Αφανής Εταιρεία:
Διαχειριστικό, Φορολογικό, και Ασφαλιστικό Πλαίσιο λειτουργίας της:
Ολοένα και περισσότερο διαδεδομένη γίνεται η σύσταση αφανών εταιρειών, συχνά ερχόμενη να αξιοποιήσει κάποια βασικά πλεονεκτήματα που δεν βρίσκουν εφαρμογή στους λοιπούς εταιρικούς τύπους (ορισμένα πλεονεκτήματα παρατίθενται στο τέλος του παρόντος κειμένου).
Ενώ ο νόμος 4072/2012 έχει συνδεθεί κυρίως με την αναθεώρηση του δικαίου των Ομορρύθμων και Ετερορρύθμων Εταιρειών και με τη θεσμοθέτηση για πρώτη φορά των Ιδιωτικών Κεφαλαιουχικών Εταιρειών, έθεσε, μεταξύ άλλων, και το νομικό πλαίσιο σύστασης και λειτουργίας ενός ακόμη εταιρικού τύπου, εκείνου της Αφανούς Εταιρείας (Άρθρα 285 έως 292 του Ν 4072/2012).
Ακολουθεί η παρουσίαση των χαρακτηριστικών της εν λόγω εταιρικής μορφής, σε τρία διακριτά πλαίσια:
Α) Διαχειριστικό,
Β) Φορολογικό, και
Γ) Ασφαλιστικό.
ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΤΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ (εφαρμογή του Ν 4072/2012)
Η Αφανής Εταιρεία αποτελεί έναν νόμιμο εταιρικό τύπο, καθώς προβλέπεται και ρυθμίζεται από το Ν. 4072/2012, άρθρα 285 έως 292.
Συγκαταλέγεται στις Προσωπικές Εταιρείες, με τη διαφορά ότι η ΟΕ και η ΕΕ έχουν Νομική Προσωπικότητα. Η έλλειψη Νομικής Προσωπικότητας της Αφανούς Εταιρείας, είναι και ο λόγος που δεν καταχωρίζεται στο ΓΕΜΗ, ούτε δημοσιεύεται η σύστασή της.
Στην Αφανή Εταιρεία συνυπάρχουν πάντα δύο διαφορετικοί τύποι εταίρων: ο εμφανής και ο αφανής εταίρος. Επίσης, μπορούν να συμμετέχουν και περισσότεροι του ενός με την ίδια ιδιότητα (για παράδειγμα ένας εμφανής εταίρος και δύο αφανείς). Ακόμη, οι εμφανείς και αφανείς εταίροι μπορούν να είναι είτε φυσικά πρόσωπα, είτε νομικά πρόσωπα, ή και συνδυασμός των δύο.
Η αφανής εταιρεία συστήνεται με απλώς και μόνο τη σύναψη σύμβασης αφανούς εταιρείας. Η σύμβαση αυτή μπορεί να είναι γραπτή ή προφορική, συστήνεται όμως να είναι γραπτή καθώς οι όροι της εταιρικής συμφωνίας αποδεικνύονται μόνο με έγγραφη συμφωνία των συμβαλλόμενων μερών. Λόγω της έλλειψης διαφάνειας, υπό την έννοια ότι δεν δημοσιεύεται και δεν αναπτύσσει νομική προσωπικότητα, είναι σημαντικό να υπάρχει διαφάνεια ως προς τους όρους της εταιρικής σύμβασης τόσο μεταξύ των εταίρων όσο και ως προς τα όρια των σχέσεών τους με τους τρίτους.
Με τη σύμβαση της αφανούς εταιρείας ο ένας από τους εταίρους (εμφανής εταίρος) παραχωρεί σε άλλον ή άλλους εταίρους (αφανείς εταίρους) δικαίωμα συμμετοχής στα αποτελέσματα (δηλαδή στα κέρδη και ζημιές) μιας ή περισσότερων εμπορικών πράξεων ή εμπορικής επιχείρησης, που διενεργεί στο όνομά του ο εμφανής, αλλά προς το κοινό συμφέρον των εταίρων.
Στη έγγραφη σύμβαση σύστασης της αφανούς εταιρίας, αναφέρονται, μεταξύ άλλων, και το ύψος της εισφοράς των εταίρων, το είδος της εισφοράς (πχ μετρητοίς), και το ποσοστό συμμετοχής κάθε εταίρου (εμφανούς και του αφανούς) στα αποτελέσματα της Εταιρείας.
Επίσης, αν από τη σύμβαση δεν προβλέπεται διαφορετικά, ο αφανής εταίρος μετέχει στις ζημίες που προκύπτουν κατά το ίδιο ποσοστό με τα κέρδη. Μπορεί, ωστόσο, να συμφωνηθεί ότι η συμμετοχή του στις ζημίες δεν υπερβαίνει την αξία της εισφοράς του.
Οι εισφορές των εταίρων στην Αφανή Εταιρεία μπορεί να είναι σε χρήμα, σε είδος, και σε εργασία.
Ο αφανής εταίρος υποχρεούται να καταβάλλει την εισφορά του απευθείας στον εμφανή εταίρο. Συγκεκριμένα, το αντικείμενο της εισφοράς μεταβιβάζεται κατά κυριότητα από τον αφανή στον εμφανή εταίρο, εν όλω ή εν μέρει, ή παραχωρείται κατά χρήση. Από την πλευρά του ο εμφανής εταίρος οφείλει να διαχειρίζεται την εισφορά του αφανούς εταίρου σύμφωνα με τον εταιρικό σκοπό.
Η απευθείας καταβολή στον εμφανή εταίρο της εισφοράς του αφανούς είναι μια εκ των σημαντικότερων διαφορών που παρουσιάζει η Αφανής Εταιρεία από τις λοιπές νομικές μορφές, ωστόσο τεκμηριώνεται. Η δικαιολογητική βάση στηρίζεται στο γεγονός ότι η Αφανής Εταιρία δεν διαθέτει νομική προσωπικότητα και, συνεπώς, δεν μπορεί να διαθέτει δική της, ξεχωριστή, εταιρική περιουσία.
Ακόμη, οτιδήποτε αποκτάται κατά την άσκηση της εταιρικής δραστηριότητας της αφανούς εταιρείας, δεν ανήκει σε όλους εταίρους αλλά μόνο στον εμφανή, ώστε να μπορεί με τα αποκτώμενα να πραγματώνει τον κοινό εταιρικό σκοπό, ενεργώντας όμως πάντα στο δικό του όνομα. Συνάγεται, λοιπόν, ότι το μοναδικό περιουσιακό δικαίωμα των αφανών εταίρων αποτελεί το δικαίωμά τους επί των αποτελεσμάτων της Εταιρείας.
Τη διαχείριση ασκεί μόνο ο εμφανής εταίρος.
Στον ίδιο Νόμο (Ν 4072/2012), στα άρθρα 289 και 290 ρυθμίζονται, αντίστοιχα, οι υποχρεώσεις του εμφανούς απέναντι στον αφανή, καθώς και τα δικαιώματα του δεύτερου, όπως ενδεικτικά είναι η υποχρέωση λογοδοσίας και καταβολής των αναλογούντων κερδών προς τον αφανή στο τέλος κάθε έτους ή σε άλλες συμφωνημένες περιόδους μεταξύ των μερών (πχ κάθε μήνα) καθώς και το δικαίωμα που διατηρεί ο αφανής να ζητάει και να ελέγχει από τον εμφανή τα βιβλία και έγγραφα που σχετίζονται με την κοινή τους δραστηριότητα.
Όσον αφορά τις σχέσεις της Αφανούς Εταιρείας με Τρίτους, διευκρινίζονται τα κάτωθι:
Οι τρίτοι αποκτούν δικαιώματα και αναλαμβάνουν υποχρεώσεις μόνον έναντι του εμφανούς εταίρου.
Ο αφανής εταίρος ΔΕΝ εμφανίζεται προς τα έξω, και, έτσι η ύπαρξη της Αφανούς Εταιρείας δεν κοινοποιείται στις εξωτερικές συναλλαγές.
Η συμμετοχή του αφανούς εταίρου έχει να κάνει με τις εσωτερικές σχέσεις εταίρων – σαν να έχει συσταθεί μια μορφή εσωτερικής εταιρείας μεταξύ τους.
Συνεπώς, η Αφανής Εταιρεία γίνεται αντιληπτή στους τρίτους ως δραστηριότητα
- Ατομική του εμφανούς εταίρου, όταν ο εμφανής εταίρος ασκεί ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα, ή,
- Εταιρική των εμφανών εταίρων, όταν ασκείται στο πλαίσιο δραστηριότητας Νομικού Προσώπου
Η περίπτωση της λύσης και εκκαθάρισης της Αφανούς Εταιρείας όπως και εκείνη της πτώχευσης του εμφανούς εταίρου ρυθμίζονται στον ίδιο νόμο αναλυτικά, και συγκεκριμένα στα άρθρα 291 και 292 αντίστοιχα.
Συνεχίζουμε με το Φορολογικό Πλαίσιο λειτουργίας της Αφανούς Εταιρείας.
ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ (εφαρμογή του Ν 4172/2013)
Ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (Ν 4172/2013) αναγνωρίζει ρητά τις Αφανείς Εταιρείες, συγκαταλέγοντάς τες στον ορισμό των Νομικών Οντότητων (Άρθρο 2, περ.δ))
Το Άρθρο 45, περ. ε) του ίδιου νόμου, προβλέπει, μεταξύ άλλων, ότι για τις αφανείς εταιρείες εφαρμόζεται η φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων.
Ωστόσο η εφαρμοζόμενη φορολογική πρακτική είναι διαφορετική, και διευκρινίζεται με την Εγκύκλιο Ε. 2076/ 20-10-2022 της ΑΑΔΕ. Συγκεκριμένα αποσαφηνίζει ότι
«η αφανής εταιρεία αποτελεί μεν υποκείμενο του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, ωστόσο, με βάση τόσο τις διατάξεις του ν.4072/2012 όσο και τη δικαστηριακή νομολογία, καθίσταται σαφές ότι αυτή δεν προβάλλεται στις συναλλαγές με τρίτους, ακόμα και αν είναι η φορολογική αρχή, αλλά υφίσταται ως εταιρεία για τις εσωτερικές σχέσεις των εταίρων μεταξύ τους…» και «…Κατά συνέπεια, δεν είναι δυνατή η υποβολή δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος από αφανή εταιρεία ως τέτοια. Τα έσοδα που αποκτώνται από τη δραστηριότητα της αφανούς εταιρείας φορολογούνται στο όνομα του εμφανούς εταίρου κατά περίπτωση και ανάλογα με την μορφή του (ατομική επιχείρηση, νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα).»
Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι αν για παράδειγμα η αφανής εταιρεία είναι Ατομική Επιχείρηση, στο όνομα πάντα του εμφανούς εταίρου, τότε θα εφαρμοστούν οι διατάξεις για τη φορολόγηση των φυσικών προσώπων ασκούντων επιχειρηματική δραστηριότητα και όχι το προβλεπόμενο φορολογικό πλαίσιο των Νομικών Προσώπων και Οντοτήτων.
Αξίζει να σημειωθεί, δε, και μια ακόμη παράγραφος της προαναφερθείσας εγκυκλίου:
«Αν ύστερα από τη διενέργεια ελέγχου διαπιστωθεί η ύπαρξη αφανούς εταιρείας και η απόκρυψη φορολογητέας ύλης, τότε εκδίδεται από τη Φορολογική Διοίκηση πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου στο όνομα του ασκούντος την επιχείρηση ως εμφανούς εταίρου αφανούς εταιρείας, στην περίπτωση δε αυτή, ο εφαρμοζόμενος συντελεστής φορολογίας επί των καθαρών κερδών είναι ο οριζόμενος από τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 58 του ΚΦΕ, ως υποκείμενο του φόρου σύμφωνα με την περ. ε΄του άρθρου 45 του ΚΦΕ.»
Ουσιαστικά, στη νέα πράξη που θα εκδώσει η Φορολογική Διοίκηση, η αφανής εταιρεία θα φορολογηθεί ως νομική οντότητα και, έτσι, θα εφαρμοστεί ο συντελεστής 22%.
Σε καμία περίπτωση όμως δεν προβλέπεται αναγνώριση κερδών στο όνομα του αφανούς εταίρου, αλλά και ούτε και καμία φορολογική υποχρέωση του τελευταίου. Επομένως, ο αφανής εταίρος δεν έχει υποχρέωση δήλωσης των εισοδημάτων που απέκτησε από την συμμετοχή του σε αφανή εταιρεία.
Τέλος, ακολουθεί αναφορά στο Ασφαλιστικό Πλαίσιο λειτουργίας της Αφανούς Εταιρείας.
ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ (εφαρμογή της δικαστικής απόφασης ΜΔΕφΘεσ 1380/2015)
Συχνά τίθεται ως ζήτημα αν ο εμφανής εταίρος έχει υποχρέωση να ασφαλίσει τον αφανή εταίρο. Αυτό διότι πάντα υπάρχει το ενδεχόμενο του ελέγχου από τα ελεγκτικά όργανα με εντοπισμό του αφανούς να παρέχει τις υπηρεσίες του χωρίς την προηγούμενη ασφάλισή του, όπως επίσης υπάρχει και ο κίνδυνος δημιουργίας ρήγματος στις σχέσεις μεταξύ των εταίρων, με τον αφανή να καταγγέλλει την παράλειψη ασφάλισής του στον ασφαλιστικό φορέα.
Δεδομένου ότι στην ασφαλιστική νομοθεσία δεν υπάρχει πρόβλεψη ειδικά για την αφανή εταιρεία, παρατίθεται σχετική νομολογία.
Σύμφωνα με την απόφαση ΜΔΕφΘεσ 1380/2015
«προϋπόθεση υπαγωγής στην ασφάλιση του ΙΚΑ αποτελεί η παροχή εξαρτημένης εργασίας έναντι αμοιβής. Ο προσφέρων τις προσωπικές υπηρεσίες αφανής εταίρος δεν υπάγεται στην ασφάλιση του ΙΚΑ αν, στη συγκεκριμένη περίπτωση, διαπιστώνεται ότι προσφέρει τις προσωπικές του υπηρεσίες, είτε υπό τη μορφή εταιρικής εισφοράς σε εκπλήρωση σχετικής υποχρέωσής του που απορρέει από την εταιρική σύμβαση, είτε υπό το πνεύμα της εξυπηρέτησης δικής του υπόθεσης και ως εύλογη ανάμιξη στη διαχείριση των εταιρικών υποθέσεων για την προαγωγή του εταιρικού σκοπού»
Η εν λόγω απόφαση ανατρέπει παλαιότερη απόφαση (ΤρΔΠρΠειρ 2440/2011) σύμφωνα με την οποία
«κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2 του Α.Ν. 1846/1951, η ύπαρξη αφανούς εταιρείας δεν αποκλείει να είναι ο ένας εταίρος και μάλιστα ο αφανής, εργαζόμενος υπό τις οδηγίες και την καθοδήγηση του άλλου εταίρου, ήτοι να παρέχει εξαρτημένη εργασία και να υπάγεται, για το λόγο αυτό, στην ασφάλιση του Ι.Κ.Α. Με το σκεπτικό αυτό υπάγεται στην ασφάλιση του Ι.Κ.Α. αφανής εταίρος αφανούς εταιρείας, ο οποίος, όπως αποδείχθηκε, παρείχε εξαρτημένη εργασία στην εταιρεία αυτή, έστω και εάν δεν ήταν υποχρεωμένος από την σύμβαση σύστασης της εταιρείας αυτής…».
Είναι, λοιπόν, πολύ σημαντικό, και για προληπτικούς λόγους, το έγγραφο της σύμβασης σύστασης Αφανούς Εταιρείας να ρυθμίζει αναλυτικά τις σχέσεις μεταξύ των εταίρων και μεταξύ εταίρων και τρίτων ώστε να προλαμβάνονται τυχόν δυσάρεστες καταστάσεις που θα έθεταν σε κίνδυνο την εταιρεία έναντι των αρχών (φορολογικών και ασφαλιστικών).
Κλείνοντας, θα μπορούσαμε να πούμε ότι μερικά από τα πλεονεκτήματα που παρουσιάζουν οι Αφανείς Εταιρείες έναντι των λοιπών εταιρικών μορφών είναι ότι:
- Η αφανής εταιρεία συστήνεται πιο εύκολα και πιο γρήγορα, καθώς το μόνο που χρειάζεται είναι η σύναψη σύμβασης αφανούς εταιρείας μεταξύ των εταίρων της χωρίς να απαιτούνται περαιτέρω δικαιολογητικά, διατυπώσεις ή δημοσιεύσεις σε φορείς ή μητρώα.
- Ο μόνος τύπος εταίρου που εμφανίζεται στις εξωτερικές συναλλαγές της Αφανούς Εταιρείας είναι ο εμφανής. Ο αφανής δεν παρουσιάζεται σε αυτές ούτε προς τους τρίτους, αφήνοντας έτσι περιθώριο να δραστηριοποιηθούν ως αφανείς εταίροι άτομα που για διάφορους λόγους δεν μπορούν να εμφανίζονται (πχ λόγω οφειλών, λόγω επαγγελματικού ασυμβίβαστου, λόγω ποινικού μητρώου, κτλ)
Από τα ανωτέρω γίνεται σαφές ότι η Αφανής Εταιρεία αποτελεί ένα χρήσιμο και ευέλικτο εργαλείο του επιχειρείν, στο βαθμό βεβαίως που τηρούνται οι συναφείς νόμοι και διατάξεις.
Βουρβαχάκης Στέλιος
Λ/Φ Α’ τάξης