Ιδιόχρηση ακινήτου – Λογιστικός και φορολογικός χειρισμός
Η ιδιόχρηση ενός ακινήτου για την εγκατάσταση μιας επιχείρησης θεωρείτε ότι αποφέρει τεκμαρτό εισόδημα στον ιδιοκτήτη του ακινήτου και παράλληλα αποτελεί τεκμαρτή δαπάνη για την ίδια την επιχείρηση.
Το τεκμαρτό αυτό μίσθωμα αποτελεί εισόδημα από ακίνητη περιουσία για τον ιδιοκτήτη του ακινήτου, ανεξάρτητα με το αν αυτός είναι φυσικό ή νομικό πρόσωπο, και η τεκμαρτή δαπάνη ενοικίου αποτελεί εκπιπτόμενο έξοδο.
Όσο αφορά το τεκμαρτό έσοδο και τον φορολογικό χειρισμό του, ισχύουν τα παρακάτω:
Σύμφωνα με τον 4172/2013 και ειδικότερα το άρθρο 39, ο όρος «εισόδημα από ακίνητη περιουσία» σημαίνει το εισόδημα, σε χρήμα ή σε είδος, που προκύπτει από την εκμίσθωση ή την ιδιοχρησιμοποίηση ή τη δωρεάν παραχώρηση χρήσης γης και ακινήτων. Το εισόδημα σε είδος αποτιμάται στην αγοραία αξία ενώ το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση τεκμαίρεται ότι συνίσταται στο τρία τοις εκατό (3%) της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου.
Επομένως, σε κάθε περίπτωση ιδιόχρησης, ο ιδιοκτήτης του ακινήτου θεωρείται ότι ωφελείται με τεκμαρτό εισόδημα από ακίνητη περιουσία ίσο με το 3% της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου, όπως αυτή προσδιορίζεται με βάση τις ισχύουσες σε κάθε περίπτωση τιμές ζώνης.
Όταν ο ιδιοκτήτης του ακινήτου είναι φυσικό πρόσωπο, τότε το έσοδο αυτό αποτυπώνεται στο έντυπο Ε2 και ακολουθείται η γνωστή διαδικασία και οι ανάλογες κλίμακες φορολογίας που ισχύουν για την φορολόγηση του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία στα φυσικά πρόσωπα. Αναλυτικότερα, τα φυσικά πρόσωπα (ατομικές επιχειρήσεις/επιτηδευματίες) θα συμπληρώσουν το τεκμαρτό έσοδο στο έντυπο Ε2, στη στήλη 17 του εντύπου με τον ανάλογο κωδικό (κωδικοί 27 έως 36) και τέλος στο έντυπο Ε1, πίνακας Δ2 του εντύπου και κωδικοί 145-146 και 149-150.
Όταν ο ιδιοκτήτης του ακινήτου είναι νομικό πρόσωπο, τότε με βάση την παράγραφο 2 του αρ. 47 του 4172/2013, συνδυαστικά με την ΠΟΛ 1069/23-03-2015, το τεκμαιρόμενο εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση υπόκειται σε φορολογία στο όνομα του νομικού προσώπου και θεωρείται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, ακολουθώντας κατά τα γνωστά τις διατάξεις του 4172/2013 για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας. Για το τεκμαρτό έσοδο θα συμπληρωθούν ανάλογα με τη δραστηριότητα οι κωδικοί 162 έως 462 του εντύπου Ε3, όπως επίσης και η στήλη 17 του εντύπου ε2, με τον ανάλογο κωδικό (κωδικοί 27 έως 36). Τέλος, θα συμπληρωθεί ο κωδικός 210 του πίνακα 3Α4 του εντύπου Ν.
Όσο αφορά το τεκμαρτό έξοδο και τον φορολογικό χειρισμό του, ισχύουν τα παρακάτω:
Σύμφωνα με το άρθρο 22 του ν. 4172/2013, ορίζεται ότι: «Κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες: α).., β).. και γ): εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά». Όμως, η τιθέμενη στο άρθρο 22 παρ. β του ν. 4172/2013 προϋπόθεση της καταχώρησης της δαπάνης στα τηρούμενα βιβλία προκειμένου αυτή να αναγνωριστεί, αφορά πραγματικές και όχι τεκμαρτές δαπάνες (ΔΕΔ 2322/2019 Λογιστική διαφορά από τεκμαρτό μίσθωμα ιδιόχρησης Ακινήτων).
Συμπληρωματικά, στο άρθρο 23 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι: «Οι ακόλουθες δαπάνες δεν εκπίπτουν: … η) το τεκμαρτό μίσθωμα της παραγράφου 2 του άρθρου 39 σε περίπτωση ιδιόχρησης κατά το μέτρο που υπερβαίνει το τρία τοις εκατό (3%) επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου,.».
Συνοψίζοντας τα παραπάνω, το τεκμαρτό μίσθωμα ιδιόχρησης αποτελεί έξοδο για την επιχείρηση, το οποίο εκπίπτει φορολογικά, ικανοποιώντας τις συνθήκες των άρθρων 22 και 23 του ν.4172/2013, κατά το μέτρο που υπερβαίνει το τρία τοις εκατό (3%) επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου. Όσο αφορά τη δήλωση της εκπιπτόμενης δαπάνης στο έντυπο Ε3, θα αποτυπωθεί στον πίνακα Γ’ μαζί με τυχόν άλλα ενοίκια καθώς και στα διάφορα λειτουργικά έξοδα (κωδικοί 185-285-385-485-585 κατά περίπτωση) και στον υποπίνακα Ζ2 στον κωδικό 014. Στην περίπτωση που έχει υπολογιστεί τεκμαρτό μίσθωμα που υπερβαίνει το 3% της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου, τότε το υπερβάλλον ποσό θα δηλωθεί στον κωδικό 2008 της κατάστασης φορολογικής αναμόρφωσης, ώστε να μην εκπέσει της φορολογίας εισοδήματος.
Είναι προφανές ότι το αποτέλεσμα του παραπάνω χειρισμού στην περίπτωση της ιδιοχρησιμοποίησης γης ή ακινήτου είναι φορολογικά αδιάφορο για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες, εφόσον το τεκμαρτό μίσθωμα φορολογείται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα και αντιλογίζεται με το ισόποσο τεκμαρτό έξοδο. Στα φυσικά πρόσωπα, όταν δηλαδή ο ιδιοκτήτης είναι φυσικό πρόσωπο, δεν ισχύει η συνθήκη αυτή και από τον χειρισμό αυτό παράγεται φορολογικό αποτέλεσμα. Αυτό συμβαίνει γιατί το τεκμαρτό μίσθωμα θα φορολογηθεί αυτοτελώς ως εισόδημα από ακίνητα στο φυσικό πρόσωπο (έντυπο Ε1) και με την κλίμακα φορολογίας των ενοικίων (15% έως 45%), ενώ το τεκμαρτό έξοδο θα αποτελέσει εκπιπτόμενη δαπάνη από τα έσοδα της επιχείρησης, τα οποία θα φορολογηθούν με τους αντίστοιχους φορολογικούς συντελεστές των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα.
Όσο αφορά τον λογιστικό χειρισμό της ιδιόχρησης, ισχύουν τα παρακάτω:
Σχετικά με τη λογιστική αποτύπωση και τις λογιστικές εγγραφές της ιδιόχρησης, το ΣΛΟΤ έχει απαντήσει στα εξής σχετικά ερωτήματα:
1) ΣΛΟΤ 781/2015 – Θέμα: Λογιστική εγγραφή τεκμαρτού εσόδου και εξόδου από ιδιόχρηση ακινήτου – Ερώτημα: Το τεκμαρτό μίσθωμα (έσοδο) που προκύπτει με βάσει το άρθρο 39 του Ν.4172/2013 και το τεκμαρτό μίσθωμα (έξοδο) που εκπίπτει βάσει διατάξεων του ιδίου νόμου, από ιδιόχρηση ακινήτου νομικού προσώπου, καταχωρείται στα λογιστικά βιβλία; Εάν δεν καταχωρηθεί στα βιβλία ούτε το έσοδο ούτε το έξοδο μήπως ο φορολογικός έλεγχος δεν αναγνωρίσει το έξοδο επειδή δεν έχει γίνει εγγραφή στα βιβλία ( άρθρο 22 Ν.4172/2013 ); Εάν καταχωρηθεί στα βιβλία πως θα εμφανιστούν τα ποσά στον ισολογισμό, δηλαδή το έσοδο θα εμφανιστεί στο κονδύλι άλλα έσοδα και το έξοδο στα έξοδα διοικητικής λειτουργίας και στα έξοδα διάθεσης ανάλογα ή θα γίνει συμψηφισμός τους; Απάντηση:
- Τα σχετικά ποσά μπορούν να καταχωρούνται για λόγους εσωτερικής πληροφόρησης της επιχείρησης σε σχετικούς λογαριασμούς. Ωστόσο, στη δημοσιοποιούμενη κατάσταση αποτελεσμάτων δεν πρέπει να εμφανίζονται σε κανένα σημείο της τεκμαρτά κονδύλια. Για τα φορολογικά θέματα αρμόδιο να απαντήσει είναι το Υπουργείο Οικονομικών.
2) ΣΛΟΤ 1239/2016 – Θέμα: Τεκμαρτά έσοδα και έξοδα – Ερώτημα: Παρακαλούμε να μας γνωρίσετε εάν για τα τεκμαρτά έσοδα και έξοδα από ιδιόχρηση ακινήτων πρέπει προς τεκμηρίωση να διενεργείται λογιστική εγγραφή τόσο στα απλογραφικά όσο και στα διπλογραφικά βιβλία. Απάντηση:
- Από λογιστική σκοπιά, τα τεκμαρτά έσοδα / έξοδα από ιδιόχρηση δεν επηρεάζουν τα ποσά των κονδυλίων της κατάστασης αποτελεσμάτων, και αυτό αφορά τόσο τα διπλογραφικά βιβλία όσο και τα απλογραφικά βιβλία (ατομικής επιχείρησης ή εταιρείας). Τα σχετικά ποσά δε λαμβάνονται υπόψη (συμψηφίζονται μεταξύ τους) και συνεπώς δεν διογκώνουν ούτε τα έξοδα ούτε τα έσοδα.
- Σύμφωνα με τα ανωτέρω, τα τεκμαρτά έξοδα και έσοδα από ιδιοκατοίκηση έχουν λογιστική βάση 0 (μηδέν) και φορολογική βάση το ποσό που προκύπτει από τη φορολογική νομοθεσία (άρθρο 39, ν. 4172/2013).
- Βάσει της περ. (γ) του άρθρου 22 του νόμου 4172/2013, η έκπτωση δαπανών κατά τον προσδιορισμό εισοδήματος, προϋποθέτει ότι οι δαπάνες αυτές «εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά».
- Ο τρόπος τήρησης των λογιστικών βιβλίων, δηλαδή ο τρόπος με τον οποίο «εγγράφονται» οι δαπάνες στην διατύπωση του ν. 4172/2013 υπό (3) ανωτέρω, εξειδικεύεται στο ν. 4308/2014. Βάσει της παρ. 5 του άρθρου 3 του εν λόγω νόμου, το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τόσο τη λογιστική, όσο και τη φορολογική βάση των στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Περαιτέρω, βάσει της παρ. 3.5.1 της ΠΟΛ.1003/31.12.2014, η παρακολούθηση της λογιστικής / φορολογικής βάσης (κατά περίπτωση) «δύναται να γίνεται με οποιοδήποτε πρόσφορο και ασφαλή τρόπο, ώστε να μπορούν να εξαχθούν οι απαραίτητες πληροφορίες για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, τη σύνταξη των φορολογικών δηλώσεων, και τη διασφάλιση της δυνατότητας διενέργειας ελέγχων».
- Βάσει του σημείου (4) ανωτέρω, εφόσον τηρούνται οι αναφερόμενες εκεί προϋποθέσεις, η επιλογή του τρόπου παρακολούθησης των τεκμαρτών εξόδων και εσόδων ιδιόχρησης ακινήτων επαφίεται σε απόφαση της οντότητας, χωρίς να απαιτείται για τη φορολογική βάση η εγγραφή σε κάποιο ημερολόγιο ή στο βιβλίο εσόδων-εξόδων. Η καταγραφή των σχετικών ποσών στα διάφορα φορολογικά έντυπα (Ε1, Ε3, κλπ.), τα οποία συνιστούν μέρος των λογιστικών αρχείων κατά το νόμο 4308/2014 είναι ένας κατάλληλος τρόπος παρακολούθησης δεδομένου ότι διασφαλίζει απολύτως τη διενέργεια ελεγκτικών επαληθεύσεων.
- Εάν η οντότητα επιθυμεί να παρακολουθεί τα τεκμαρτά έξοδα και έσοδα ιδιόχρησης ακινήτων μέσω του σχεδίου λογαριασμών της, μπορεί να χρεώνεται κατάλληλος υπολογαριασμός τεκμαρτού εξόδου των ενοικίων (του κωδ. 62.04 στο σχέδιο λογαριασμών του ΕΓΛΣ ή του 64.05 στα ΕΛΠ), με πίστωση του λογαριασμού του τεκμαρτού εσόδου (υπολογαριασμός του κωδ. 75 στο σχέδιο λογαριασμών του ΕΓΛΣ ή του 71.04 στα ΕΛΠ). Οι σχετικοί λογαριασμοί ωστόσο απαλείφονται για σκοπούς σύνταξης των λογιστικών καταστάσεων, δηλαδή δεν προσαυξάνουν αντίστοιχα τα σχετικά έσοδα και έξοδα.
3) ΣΛΟΤ 2544/2016 – Θέμα: Ατομική, ελεύθερος επαγγελματίας με απλογραφικά βιβλία και εφαρμογή ΕΛΠ κάνει ιδιόχρηση – Ερώτημα: Πρέπει λογιστικά στο Ε3 να γίνει καταχώρηση της αξίας της ιδιόχρησης ή όχι. Εάν ναι, δεν θα υπάρχει συμφωνία λογιστικά με τα αποτελέσματα Β6, δεδομένου ότι έχετε γνωματεύσει ότι στα αποτελέσματα δεν καταχωρούνται τεκμαρτά έσοδα-έξοδα. Πως αντιμετωπίζεται αυτό; Απάντηση:
- Στο λογιστικό σύστημα της οντότητας (λογαριασμοί εσόδων και εξόδων), μπορούν να καταχωρούνται τεκμαρτά έσοδα/έξοδα, εφόσον έτσι κρίνεται από την οντότητα. Στην κατάσταση αποτελεσμάτων, δεν πρέπει να εμφανίζονται τέτοια έσοδα και έξοδα (ιδιαίτερα αν είναι σημαντικής αξίας), διότι τα σχετικά κονδύλια διογκώνονται ισόποσα με μη πραγματικά ποσά. Για παράδειγμα η επιχείρηση μπορεί να καταχωρήσει το ενοίκιο ιδιόχρησης ταυτόχρονα ως έσοδο και έξοδο στους αποτελεσματικούς λογαριασμούς στα λογιστικά της βιβλία και να συμψηφίσει τα δύο ποσά στην κατάσταση αποτελεσμάτων. Η κατάσταση αποτελεσμάτων δεν ταυτίζεται απαραίτητα με τα έντυπα των δηλώσεων φόρου εισοδήματος. Σε κάθε περίπτωση πρέπει να υπάρχουν ελέγξιμες διαδικασίες για το πώς ενημερώνονται τα έντυπα των δηλώσεων φόρου εισοδήματος, από το λογιστικό σύστημα της οντότητας.
Επιπλέον, όπως αναφέρθηκε και ανωτέρω, με βάση την ΔΕΔ 2322/2019 «Λογιστική διαφορά από τεκμαρτό μίσθωμα ιδιόχρησης Ακινήτων», η τιθέμενη στο άρθρο 22 παρ. β του ν. 4172/2013 προϋπόθεση της καταχώρησης της δαπάνης στα τηρούμενα βιβλία προκειμένου αυτή να αναγνωριστεί, αφορά πραγματικές και όχι τεκμαρτές δαπάνες.
Ακόμη, με βάση την παραπάνω ΔΕΔ, η καταγραφή και αποτύπωση των τεκμαρτών ποσών εσόδου και εξόδου ιδιόχρησης στα διάφορα φορολογικά έντυπα (Ε1, Ε2, Ε3, κλπ.), τα οποία συνιστούν μέρος των λογιστικών αρχείων κατά το ν. 4308/2014, αποτελεί έναν επαρκή και κατάλληλο τρόπο παρακολούθησης δεδομένου ότι διασφαλίζει απολύτως τη διενέργεια ελεγκτικών επαληθεύσεων (ΠΟΛ. 1003/2014).
Σε συνδυασμό των ανωτέρω, προκύπτει ότι δεν είναι υποχρεωτική η καταχώρηση των τεκμαρτών εισοδημάτων και δαπανών στα βιβλία της επιχείρησης. Ωστόσο, σε περίπτωση που κάποιος επιθυμεί να αποτυπώσει τα σχετικά ποσά στη λογιστική βάση για λόγους πληρότητας ή εσωτερικής πληροφόρησης, θα πρέπει να εξασφαλίζει ότι αφενός δεν εμφανίζονται στη δημοσιοποιούμενη κατάσταση αποτελεσμάτων και αφετέρου ότι δεν δημιουργεί πλασματικά διογκωμένα κονδύλια στις σχετικές οικονομικές αναφορές και καταστάσεις.
ΝΙΚΟΣ ΜΠΑΡΜΠΑΚΟΣ
ΛΟΓΙΣΤΗΣ-ΦΟΡΟΤΕΧΝΙΚΟΣ Α’ΤΑΞΗΣ
ΜΕΛΟΣ ΠΑΕΛΟ