ΑΝΕΓΕΡΣΗ ΟΙΚΟΔΟΜΗΣ ΣΕ ΑΚΙΝΗΤΟ ΤΡΙΤΟΥ
Τον τελευταίο καιρό που έχει ξεκινήσει να λειτουργεί ξανά η οικοδομή , έχει τεθεί από αρκετούς συναδέλφους το ερώτημα πως αντιμετωπίζουμε την περίπτωση της ανέγερσης οικοδομής σε οικόπεδο τρίτου με σύμβαση πολυετούς μίσθωσης από φορολογικής πλευράς.
Πριν ξεκινήσουμε την ανάλυση θα πρέπει να τονίσουμε ότι το κρίσιμο σημείο στο όλο θέμα είναι η συμφωνία που έχει γίνει ή πρόκειται να γίνει κάτι ,για το οποίο εμείς ως οικονομικοί σύμβουλοι θα πρέπει αξιολογώντας τα δεδομένα να δίνουμε την κατάλληλη συμβουλή ανά περίπτωση.
Το σημείο κλειδί σε όλα αυτά είναι αν το κτίριο θα περιέλθει τελικά στον εκμισθωτή η όχι.
Ας δούμε όμως τι προβλέπει η νομοθεσία στην παρακάτω ανάλυση.
Η νομοθεσία για τις συμβάσεις πολυετούς μίσθωσης άλλαξε από την 1/1/2014 και αναλύεται από τις διευκρινήσεις στις ΠΟΛ 1103/11-5-2015 & 1069/2015 που μας διευκρινίζουν τη φορολογική αντιμετώπιση ανέγερσης ή βελτίωσης ή επέκτασης κτίσματος σε έδαφος του εκμισθωτή , με δαπάνες του μισθωτή, όταν ο εκμισθωτής είναι φυσικό ή νομικό πρόσωπο.
Πρέπει να τονίσουμε ότι στο εισόδημα από ακίνητη περιουσία , περιλαμβάνεται και το εισόδημα σε είδος που αποκτά ο επικαρπωτής και συγκεκριμένα η εκμίσθωση ακινήτου χωρίς καταβολή μισθώματος σε χρήμα βάσει σύμβασης μίσθωσης ή προφορικής συμφωνίας.
ΠΡΟΣΟΧΗ ΣΤΟΣ ΕΞΗΣ: Στην περίπτωση συμβάσεων μίσθωσης που υπάρχει ανταλλαγή μέρους του μισθώματος με βελτιώσεις, επεκτάσεις οικοδομών, ως εισόδημα από ακίνητη περιουσία υπολογίζεται και το συμφωνηθέν μίσθωμα και το κόστος των βελτιώσεων, επεκτάσεων , το δε ετήσιο εισόδημα το βρίσκουμε με διαίρεση των δαπανών που έχουν προϋπολογισθεί και καταχωρηθεί υποχρεωτικά στη δήλωση πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας κατά το χρόνο έναρξης της μίσθωσης, διά του αριθμού των ετών της μίσθωσης όπως αυτά προκύπτουν από τη σύμβαση μίσθωσης ή την προφορική συμφωνία.
Για τα έτη που υπολείπονται από το τέλος των εργασιών μέχρι τη λήξη της μίσθωσης, το κόστος των δαπανών επέκτασης ή βελτίωσης που προκύπτει από τα βιβλία του μισθωτή ή από τα παραστατικά που εκδόθηκαν σε περίπτωση μη τήρησης βιβλίων, μετά την αφαίρεση των δαπανών προϋπολογισμού που δηλώθηκαν μέχρι το χρόνο ολοκλήρωσης των εργασιών αυτών κατά περίπτωση, διαιρούμενο με τον αριθμό των υπολειπόμενων ετών της μίσθωσης, αναπροσαρμόζει το ετήσιο δηλούμενο εισόδημα ακίνητης περιουσίας των υπολειπόμενων ετών.
Τέλος, σε περίπτωση πρόωρης λύσης της σύμβασης μίσθωσης, το σύνολο του υπολειπόμενου ποσού των δαπανών που έχει καταβληθεί για τη βελτίωση ή επέκταση που απομένει προς κατανομή θα δηλωθεί εφάπαξ ως εισόδημα από ακίνητα στο φορολογικό έτος που επήλθε η λύση.
ΤΙ ΠΡΕΠΕΙ ΝΑ ΠΡΟΣΕΞΟΥΜΕ ΓΙΑ ΤΙΣ ΜΑΚΡΟΧΡΟΝΙΕΣ ΜΙΣΘΩΣΕΙΣ
Υποχρέωση μεταγραφής της μίσθωσης
Υπάρχει η υποχρέωση μεταγραφής σε μισθώσεις μεγαλύτερες των εννέα ετών(α.κ άρθρο 1208 )
Όταν η οικοδομή περιέρχεται στον εκμισθωτή μετά τη λήξη της διάρκειας της χρήσης της
Όταν ανεγείρεται οικοδομή σε έδαφος τρίτου με δαπάνες του μισθωτή, το οποίο θα περιέλθει στον εκμισθωτή του εδάφους μετά τη λήξη της διάρκειας της χρήσης του, ο εκμισθωτής αποκτά εισόδημα από ακίνητα
Το εισόδημα δεν υπολογίζεται στα έτη πριν από την αποπεράτωση της οικοδομής
Ο τρόπος προσδιορισμού του ετήσιου μισθώματος βρίσκεται από τη διαίρεση της αξίας της οικοδομής δια του αριθμού των ετών από το χρόνο αποπεράτωσης της οικοδομής μέχρι το χρόνο που αυτή θα περιέλθει στον εκμισθωτή (λήξη μίσθωσης) και θα δηλωθεί για να φορολογηθεί στο όνομα του εκμισθωτή στα έτη αυτά και όχι στα έτη πριν από την αποπεράτωση της οικοδομής.
Ποιος έχει την υποχρέωση πληρωμής ΕΝ.Φ.Ι.Α.
Το σημείο αυτό θέλει ιδιαίτερη προσοχή για το εξής λόγο. Ενώ το κτίριο ανεγέρθηκε με δαπάνες του μισθωτή ο οποίος το εκμεταλλεύεται και το χρησιμοποιεί κατά την διάρκεια της μισθωτικής περιόδου, υπόχρεος για τον ΕΝΦΙΑ είναι ο κύριος του οικοπέδου (τον εκμισθωτή).
ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑΤΑ ΓΙΑ ΚΑΛΥΤΕΡΗ ΚΑΤΑΝΟΗΣΗ:
Παράδειγμα 1
Έστω σύμβαση 10ετούς μίσθωσης, η οποία συνάπτεται το φορολογικό έτος 2020, συμφωνείται η εκμίσθωση ακινήτου στο οποίο ο μισθωτής, με δαπάνες του, θα εγκαταστήσει ανελκυστήρα. Το χρηματικό μίσθωμα ανέρχεται σε 10.000€ ετησίως, ενώ το προϋπολογισθέν κόστος εγκατάστασης του ανελκυστήρα υπολογίζεται σε 20.000€, το οποίο συμφωνείται ως ανταλλαγή μέρους του μισθώματος, δηλαδή αποτελεί συμπληρωματικό μίσθωμα. Στην περίπτωση αυτή, ο εκμισθωτής αποκτά εισόδημα από ακίνητη περιουσία, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 39 του ν. 4172/2013, το οποίο αποτελείται από το ετήσιο χρηματικό μίσθωμα των 10000 και το μίσθωμα σε είδος 2000€ (20.000€ / 10 έτη μίσθωσης), αρχής γενομένης από το φορολογικό έτος 2020 (έναρξη μίσθωσης) και μέχρι τη λήξη της μίσθωσης και ανεξάρτητα από το χρόνο ολοκλήρωσης της εγκατάστασης του ανελκυστήρα. Κατά την ολοκλήρωση της εγκατάστασης του ανελκυστήρα, το πραγματικό κόστος συμπίπτει με το προϋπολογισθέν και συνεπώς, δεν απαιτείται τροποποίηση του υπολογισθέντος μισθώματος σε είδος (2.000€) στα υπολειπόμενα από την ολοκλήρωση της εγκατάστασης έτη.
Παράδειγμα 2
Σε σύμβαση 25ετούς μίσθωσης, η οποία συνάπτεται το φορολογικό έτος 2020, συμφωνείται η εκμίσθωση αγροτεμαχίου με ετήσιο χρηματικό μίσθωμα 20.000€. Ο μισθωτής θα ανεγείρει σιδηροκατασκευή , κόστους 200.000€, το οποίο δεν συμφωνείται ως ανταλλαγή μέρους του μισθώματος, δηλαδή δεν αποτελεί συμπληρωματικό μίσθωμα. Κατά τη λήξη της μίσθωσης, το αγροτεμάχιο θα παραδοθεί στον εκμισθωτή χωρίς την ανωτέρω κατασκευή. Στην περίπτωση αυτή, μόνο το ετήσιο χρηματικό μίσθωμα των 20.000€ αποτελεί για τον εκμισθωτή εισόδημα από ακίνητη περιουσία, , αρχής γενομένης από το φορολογικό έτος 2020 (έναρξη μίσθωσης) και μέχρι τη λήξη της μίσθωσης, ενώ δεν συνυπολογίζεται ετήσιο μίσθωμα σε είδος.
Αν η σιδηροκατασκευή περιέλθει τελικά στην κατοχή του εκμισθωτή, τότε:
α) αν ο εκμισθωτής είναι φυσικό πρόσωπο για το οποίο το εισόδημα αυτό δεν συνιστά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, το πρόσωπο αυτό θα αποκτήσει κατά τη λήξη της μισθωτικής σχέσης εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του ν. 4172/2013 και
β) αν ο εκμισθωτής είναι νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή φυσικό πρόσωπο για το οποίο το εισόδημα αυτό συνιστά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, αυτός θα αποκτήσει κατά τη λήξη της μισθωτικής σχέσης εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα με βάση τις διατάξεις του άρθρου 47 ή 21 του ν. 4172/2013 στην αγοραία αξία της σιδηροκατασκευής κατά το χρόνο αυτό.
ΑΝΑΚΕΦΑΛΑΙΩΝΟΝΤΑΣ ΕΧΟΥΜΕ ΝΑ ΠΟΥΜΕ:
ΕΚΜΙΣΘΩΤΗΣ ΦΥΣΙΚΟ ΠΡΟΣΩΠΟ/ΙΔΙΩΤΗΣ
| Το κτίσμα περιέρχεται στον εκμισθωτή (ή οι βελτιώσεις και επεκτάσεις παραμένουν σε όφελος του ακινήτου) και δεν υπάρχει ανταλλαγή
του μισθώματος με το κόστος ανέγερσης |
. | |
| · Εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης ακίνητης περιουσίας
· Κατά τη λήξη ή διακοπή της μισθωτικής σχέσης |
||
| Το κτίσμα ΔΕΝ περιέρχεται στον εκμισθωτή ή οι βελτιώσεις και επεκτάσεις
ΔΕΝ παραμένουν σε όφελος του ακινήτου |
||
| · Εισόδημα από ακίνητη περιουσία, το οποίο φορολογείται σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 40 του Ν.4172/2013 | ||
| · Το εισόδημα κατανέμεται στα έτη μίσθωσης |
ΕΚΜΙΣΘΩΤΗΣ ΝΟΜΙΚΟ ΠΡΟΣΩΠΟ
| Το κτίσμα περιέρχεται στον εκμισθωτή (ή οι βελτιώσεις και επεκτάσεις παραμένουν σε όφελος του ακινήτου) και δεν υπάρχει ανταλλαγή του μισθώματος με το κόστος ανέγερσης | ||||
| · Το Εισόδημα θεωρείται από επιχειρηματική δραστηριότητα
· Κατά τη λήξη ή διακοπή της μισθωτικής σχέσης ,λογίζεται το ι εισόδημα · Οι Αποσβέσεις διενεργούνται απο τον χρόνο λήξης ή διακοπής της μισθωτικής σύμβασης,
το κτίσμα περιέρχεται στον εκμισθωτή (ή οι βελτιώσεις και επεκτάσεις παραμένουν σε όφελος του ακινήτου) με τη λήξη ή διακοπή της μισθωτικής σχέσης και υπάρχει ανταλλαγή του μισθώματος με το κόστος ανέγερσης |
||||
| · το κτίσμα ΔΕΝ περιέρχεται στον εκμισθωτή ή οι βελτιώσεις και επεκτάσεις ΔΕΝ παραμένουν σε όφελος του ακινήτου | ||||
| · Από τον χρόνο λήξης ή διακοπής της μισθωτικής σύμβασης, διενεργούνται αποσβέσεις σύμφωνα το άρθρο 24 του Ν.4172/2013 | ||||
| · Από τον χρόνο ολοκλήρωσης της ανέγερσης ή από το χρόνο πραγματοποίησης των δαπανών βελτιώσεων, διενεργούνται αποσβέσεις σύμφωνα το άρθρο 24 του Ν.4172/2013 | ||||
| · Δεν διενεργούνται αποσβέσεις | ||||