Λογιστική και φορολογική διαχείριση της «Βραχυχρόνιας Μίσθωσης»
Ως «Βραχυχρόνια Μίσθωση» στο πλαίσιο της «οικονομίας του διαμοιρασμού» ορίζεται η μίσθωση «ακινήτου» που συνάπτεται μέσω των ψηφιακών πλατφόρμων για συγκεκριμένη χρονική διάρκεια, η οποία είναι μικρότερη του έτους. Για τη ρύθμιση των επιμέρους ζητημάτων που απορρέουν από αυτές τις μισθώσεις – όπως: ΦΠΑ παρεχόμενων υπηρεσιών, φόρος διαμονής, χαρτόσημο μίσθωσης, φορολογία εισοδήματος φυσικού ή νομικού προσώπου καθώς και δηλωτικές υποχρεώσεις της μίσθωσης – υπάρχει πληθώρα διατάξεων, εγκυκλίων και σχετικών εγχειριδίων προς μελέτη. Ως σημαντικότερα σημειώνονται τα εξής:
- Το άρθρο 111 του ν.4446/2016, όπως αυτό τροποποιήθηκε με το άρθρο 84 του ν.4472/2017.
- Το ν.4276/2014 για τα τουριστικά καταλύματα καθώς και τον ν.4442/2016 όπως ισχύει, αλλά και το άρθρο 46 του ν.4179/2013 σχετικά με τις τουριστικές επιπλωμένες επαύλεις.
- Το άρθρο 39Α του ν.4172/2013 σχετικά με το «Εισόδημα από βραχυχρόνια μίσθωση ακινήτων στο πλαίσιο της οικονομίας διαμοιρασμού».
- Την εγκύκλιο ΠΟΛ.1187/2017 σχετικά με τη «Βραχυχρόνια μίσθωση ακινήτων στο πλαίσιο της οικονομίας του διαμοιρασμού», όπως τροποποιήθηκε και ισχύει με τις εγκυκλίους ΠΟΛ.1170/2018, ΠΟΛ.1194/2018 και ΠΟΛ.1079/2021.
- Την εγκύκλιο ΠΟΛ.1059/2018 σχετικά με την «Εφαρμογή διατάξεων ΦΠΑ στις βραχυχρόνιες μισθώσεις ακινήτων στο πλαίσιο της οικονομίας του διαμοιρασμού».
- Την εγκύκλιο ΠΟΛ.1162/2018 σχετικά με την «Υποβολή Δήλωσης Πληροφοριακών Στοιχείων Μίσθωσης Ακίνητης Περιουσίας με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου επικοινωνίας μέσω διαδικτύου» όπως έχει τροποποιηθεί και ισχύει.
- Την εγκύκλιο Ε.2016/2019 σχετικά με τις «Διευκρινίσεις για τον υπολογισμό ή μη τελών χαρτοσήμου σε εισοδήματα από ορισμένες κατηγορίες μισθωμάτων».
- Την εγκύκλιο Α.2141/2019 σχετικά με τις «Διευκρινίσεις για ζητήματα που άπτονται των βραχυχρόνιων μισθώσεων στο πλαίσιο της οικονομίας του διαμοιρασμού».
- Το σχετικό εγχειρίδιο της ΑΑΔΕ, το οποίο είναι υπό μορφή ερωτήσεων/απαντήσεων και τις οδηγίες της ΑΑΔΕ για το μητρώο ακινήτων βραχύχρονης μίσθωσης.
Ξεκινώντας, θα πρέπει να ξεκαθαριστεί πότε μια μίσθωση θεωρείτε ως βραχυχρόνια, στο πλαίσιο της οικονομίας του διαμοιρασμού. Οι διατάξεις του άρθρου 111 του ν. 4446/2016 και του άρθρου 39Α του ν. 4172/2013 αναφέρονται αποκλειστικά και μόνο στις βραχυχρόνιες μισθώσεις, που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της οικονομίας του διαμοιρασμού, δηλαδή μισθώσεις ακινήτων που συνάπτονται μέσω των ψηφιακών πλατφόρμων για συγκεκριμένη χρονική διάρκεια, μικρότερη του έτους και όταν δεν παρέχονται άλλες υπηρεσίες, πλην της διαμονής και της παροχής κλινοσκεπασμάτων. Ειδικά, για την περίπτωση της βραχυχρόνιας μίσθωσης, ως «ψηφιακές πλατφόρμες» νοούνται όσες παρέχουν εξειδικευμένα εργαλεία για τη σύναψη της μίσθωσης ηλεκτρονικά και δεν περιορίζονται στην προβολή του ακινήτου. Επομένως, τυχόν βραχυχρόνιες μισθώσεις, που συνάπτονται ιδιωτικά και όχι μέσω πλατφόρμας, δεν υπάγονται στις συγκεκριμένες διατάξεις και αντιμετωπίζονται ως κοινές αστικές μισθώσεις, εκτός εάν συνοδεύονται από παρεπόμενες υπηρεσίες, οπότε αντιμετωπίζονται ως επιχειρηματική δραστηριότητα. Συμπερασματικά, εάν κάποιος εκμισθώσει το ακίνητό του με βραχυχρόνια μίσθωση, αλλά δεν το κάνει μέσω ψηφιακών πλατφόρμων, δεν έχει την υποχρέωση εγγραφής στο «Μητρώο Ακινήτων Βραχυχρόνιας Διαμονής», διατηρεί όμως τις υποχρεώσεις που ορίζει η ΠΟΛ. 1162/2018 σχετικά με τη «Δήλωση Πληροφοριακών Στοιχείων Μίσθωσης Ακίνητης Περιουσίας».
Σε αυτό το σημείο θα είναι απαραίτητο να διασαφηθούν οι έννοιες «Μητρώο Ακινήτων Βραχυχρόνιας Διαμονής», «Δήλωση Βραχυχρόνιας Διαμονής», «Διαχειριστής Ακινήτου Βραχυχρόνιας Μίσθωσης», «Αριθμός Μητρώου Ακινήτου» και «Ειδικό Σήμα Λειτουργίας» και να καταγραφούν οι δηλωτικές υποχρεώσεις και διαδικασίες που απορρέουν από τη βραχυχρόνια μίσθωση, όπως αυτές περιγράφονται στο παραπάνω νομικό πλαίσιο. Ιδιαίτερη βάση πρέπει να δοθεί στην εγκύκλιο ΠΟΛ.1187/2017 σχετικά με τη «Βραχυχρόνια μίσθωση ακινήτων στο πλαίσιο της οικονομίας του διαμοιρασμού», όπως τροποποιήθηκε και ισχύει με τις εγκυκλίους ΠΟΛ.1170/2018, ΠΟΛ.1194/2018 και ΠΟΛ.1079/2021 αλλά και στο σχετικό εγχειρίδιο της ΑΑΔΕ, το οποίο είναι υπό μορφή ερωτήσεων/απαντήσεων για το μητρώο ακινήτων βραχύχρονης μίσθωσης.
Στην περίπτωση που τα ακίνητα που διατίθενται προς ενοικίαση μέσω της βραχυχρόνιας μίσθωσης είναι μισθωμένα (με το δικαίωμα πάντα της περεταίρω υπεκμίσθωσης), τότε η αρχική συμφωνία μίσθωσης που συνάπτεται με τον ιδιοκτήτη του ακινήτου υπάγεται σε τέλη χαρτοσήμου 3%, πλέον ΟΓΑ χαρτοσήμου 20%, σύμφωνα με το άρθρο 13 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου. Η επιβάρυνση χαρτοσήμου ισχύει σε κάθε περίπτωση ακόμη και όταν πρόκειται για κατοικίες.
Το επόμενο ζήτημα που θα μας απασχολήσει είναι αυτό του ΦΠΑ και το πώς εφαρμόζονται οι διατάξεις του ν. 2859/2000 σε κάθε ξεχωριστή περίπτωση. Όπως προκύπτει από τις οικείες διατάξεις, στις ρυθμίσεις του άρθρου 111 του ν.4446/2016, το εισόδημα που αποκτάται από τη βραχυχρόνια μίσθωση ακινήτων της οικονομίας του διαμοιρασμού, στο πλαίσιο των διατάξεων του άρθρου 39Α του ν. 4172/2013, απαλλάσσεται του ΦΠΑ. Η ανωτέρω απαλλαγή από τον ΦΠΑ ανάγεται στις διατάξεις της περίπτωσης της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του Κώδικα ΦΠΑ, σύμφωνα με τις οποίες απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ οι μισθώσεις ακινήτων. Στην ανωτέρω απαλλαγή από τον ΦΠΑ δεν εμπίπτουν οι υπηρεσίες διαμονής των ξενοδοχείων και των επιχειρήσεων ενοικιαζόμενων επιπλωμένων δωματίων, διαμερισμάτων ή οικιών, οι οποίες υπάγονται στον μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ (13%), όπως και κάθε άλλη παροχή προσωρινού καταλύματος που είναι ανάλογη και ανταγωνιστική με τις παρεχόμενες υπηρεσίες διαμονής στον ξενοδοχειακό τομέα. Επομένως, οι βραχυχρόνιες μισθώσεις ακινήτων στο πλαίσιο της οικονομίας του διαμοιρασμού, απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ υπό τον όρο ότι κατά τη διάρκεια της μίσθωσης δεν παρέχονται από μέρους του εκμισθωτή πρόσθετες υπηρεσίες προς τους μισθωτές, ανάλογες με τις παρεχόμενες στον ξενοδοχειακό ή παρόμοιο τομέα, όπως υπηρεσίες καθαριότητας, περισυλλογής απορριμμάτων, αντικατάστασης κλινοσκεπασμάτων και λοιπών οικιακών ειδών, βοηθητικού προσωπικού και λοιπές υπηρεσίες για την περιποίηση των πελατών. Η απλή παροχή κλινοσκεπασμάτων δεν θεωρείται ως πρόσθετη παροχή υπηρεσίας κατά τα ανωτέρω, συνεπώς δεν ασκεί επιρροή στην απαλλαγή από τον ΦΠΑ. Συνεπώς, στο πλαίσιο αυτό δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που επιβαρύνει τις ανωτέρω δαπάνες του εκμισθωτή ή άλλες που αφορούν στο ακίνητο, όπως για παράδειγμα εργασίες επισκευής ή συντήρησης του ακινήτου. Για τυχόν δαπάνες που υπάγονται σε ΦΠΑ – εφόσον η επιχείρηση έχει και δραστηριότητα υποκείμενη σε ΦΠΑ – γίνεται prorata. Η χρήση ή μη του διαδικτύου και των ψηφιακών πλατφόρμων μίσθωσης δεν αποτελεί κριτήριο για την εφαρμογή της απαλλαγής από τον ΦΠΑ. Η απαλλαγή από τον ΦΠΑ καταλαμβάνει τόσο τα φυσικά όσο και τα νομικά πρόσωπα, με την επισήμανση ότι, τα φυσικά πρόσωπα που πραγματοποιούν απαλλασσόμενες μισθώσεις ακινήτων, απαλλάσσονται από την υποχρέωση έναρξης εργασιών και μόνο για τις πράξεις αυτές, ενώ τα νομικά πρόσωπα υποχρεούνται σε έναρξη εργασιών. Στην περίπτωση που παρέχονται εκ μέρους του εκμισθωτή και πρόσθετες υπηρεσίες για την περιποίηση των πελατών, οι οποίες είναι αντίστοιχες με τις παρεχόμενες στον ξενοδοχειακό ή παρόμοιο τομέα, το συνολικό αντίτιμο που καταβάλλεται δεν απαλλάσσεται, αλλά υπάγεται στον ΦΠΑ, καθώς θεωρείται ότι πρόκειται για παροχή υπηρεσιών διαμονής, οι οποίες υπόκεινται στον μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ (13%), με δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ των σχετικών δαπανών. Προσοχή όμως, σε κάθε περίπτωση που η επιχείρηση προτίθεται να παρέχει και υπηρεσίες περιποίησης στους διαμένοντες θα πρέπει να εξετάζει και την τυχόν αδειοδότηση και λειτουργία της ως τουριστική επιχείρηση του ν.4276/2014 (εγκύκλιος Ε.2141/2019).
Στη συνέχεια, το ζήτημα που θα μας απασχολήσει είναι αυτό της φορολογίας εισοδήματος, όπου και θα πρέπει να διαχωρίσουμε τις περιπτώσεις σε αυτές των φυσικών προσώπων, των ατομικών επιχειρήσεων και των νομικών προσώπων.
Όσο αφορά τα φυσικά πρόσωπα το εισόδημα που αποκτάται από τη βραχυχρόνια μίσθωση ακινήτων, στο πλαίσιο της οικονομίας του διαμοιρασμού, θεωρείται εισόδημα από ακίνητη περιουσία και εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 39Α του ν. 4172/2013. Σχετικές για το θέμα αυτό είναι και οι εγκύκλιοι με αριθμό ΠΟΛ. 1069/2015 και ΠΟΛ. 1112/2017. Βασική προϋπόθεση είναι να μην παρέχονται οποιεσδήποτε συμπληρωματικές υπηρεσίες, πλην της παροχής κλινοσκεπασμάτων, κατά τη διάρκεια της διαμονής του μισθωτή. Σε κάθε άλλη περίπτωση, το εισόδημα που προκύπτει από την παροχή υπηρεσιών ανάλογων και ανταγωνιστικών με τις παρεχόμενες υπηρεσίες διαμονής στον ξενοδοχειακό τομέα, κατά τη διάρκεια της διαμονής του μισθωτή συνιστά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Τότε, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 13 του ν.4174/2013, κάθε πρόσωπο με εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα υποχρεούται στην έναρξη επιτηδεύματος, στην τήρηση λογιστικών βιβλίων εσόδων εξόδων και στην έκδοση στοιχείων, σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία.
Όσο αφορά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες κερδοσκοπικού χαρακτήρα, το εισόδημα που αποκτάται από τη βραχυχρόνια μίσθωση ακινήτων, στο πλαίσιο της οικονομίας του διαμοιρασμού, φορολογείται με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013, καθώς τα εν λόγω έσοδα θεωρούνται, σε κάθε περίπτωση, έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Συνακόλουθα, για τις εκπιπτόμενες και μη εκπιπτόμενες δαπάνες που πραγματοποιούνται και αφορούν τα ακίνητα, που μισθώνονται στο πλαίσιο της οικονομίας διαμοιρασμού, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του ίδιου ως άνω νόμου. Όσον αφορά τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, το εν λόγω εισόδημα θεωρείται έσοδο από επιχειρηματική δραστηριότητα με βάση τα προαναφερθέντα, ενώ ως προς την έκπτωση των δαπανών, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 39 του ν. 4172/2013.
Στη συνέχεια και όσο αφορά το τέλος επιτηδεύματος, σημειώνεται ότι τα ακίνητα που εκμισθώνονται ή υπεκμισθώνονται στο πλαίσιο της οικονομίας του διαμοιρασμού με βάση τις διατάξεις του άρθρου 111 του ν.4446/2016 από φυσικό ή νομικό πρόσωπο (νομική οντότητα), χωρίς την παροχή άλλων υπηρεσιών, πλην της παροχής κλινοσκεπασμάτων, δεν λογίζονται ως υποκατάστημα των ως άνω προσώπων. Αντίθετα, σε περίπτωση που παρέχονται οποιεσδήποτε άλλες υπηρεσίες τουριστικών καταλυμάτων του ν.4276/2014, τα εν λόγω ακίνητα λογίζονται ως υποκατάστημα και εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 31 του ν.3986/2011, όπως ισχύουν, περί επιβολής τέλους επιτηδεύματος.
Τέλος, όσο αφορά το φόρο διαμονής σημειώνεται ότι ο εν λόγω φόρος εισήχθη με το άρθρο 53 του ν.4389/2016, το οποίο στη συνέχεια τροποποιήθηκε με το ν.4514/2018 και το ν.4638/2019 και η εφαρμογή του νόμου αναλύεται στις εγκυκλίους ΠΟΛ.1015/2018 και ΠΟΛ.1064/2018. Σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις, ο φόρος διαμονής επιβάλλεται: 1) αφενός σε κύρια ξενοδοχειακά καταλύματα του άρθρου 1 του Ν.4276/2014, και 2) αφετέρου σε ενοικιαζόμενα επιπλωμένα δωμάτια – διαμερίσματα του άρθρου 1 του ν.4276/2014, δηλαδή σε τουριστικά καταλύματα κατά την έννοια του νόμου αυτού.
