Τόπος ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών και τριγωνικές συναλλαγές σύμφωνα με τo άρθρο 15 του Ν. 2859/2000
(Άρθρα 40-42 και 141 οδηγίας 2006/112/ΕΚ και άρθρα 28Β και 28Γ)
Του Άγγελου Διονυσόπουλου
Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή
Μέλος της ΣΟΛ Α.Ε.
Αναδημοσίευση από το ενημερωτικό δελτίο ΔΕΚΕΜΒΡΙΟΣ 2016 της ΣΟΛ ΟΡΚΩΤΟΙ ΛΟΓΙΣΤΕΣ Α.Ε.
www.solae.gr
1. Γενικά περί ενδοκοινοτικών αποκτήσεων
(άρθρο 11 Ν. 2859/2000)
Από την 1η Ιανουαρίου 1993 με την καθιέρωση της ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών καταργήθηκαν οι τελωνειακές διατυπώσεις και οι έλεγχοι, όσον αφορά τη διακίνηση αγαθών μεταξύ των κρατών – μελών της Κοινότητας και ταυτόχρονα διατηρείται η αρχή της φορολόγησης των ενδοκοινοτικών συναλλαγών στη χώρα κατανάλωσης.
Σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 11 ενδοκοινοτική απόκτηση, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2, θεωρείται η απόκτηση της εξουσίας να διαθέτει κάποιος ως κύριος ενσώματα κινητά αγαθά, που αποστέλλονται ή μεταφέρονται στον αποκτώντα από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, στο εσωτερικό της χώρας από άλλο κράτος – μέλος, από το οποίο αναχώρησε η αποστολή ή η μεταφορά του αγαθού.
Για τις πωλήσεις μεταξύ των επιχειρήσεων που έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών τους, ακολουθούνται τα εξής:
Ο πωλητής:
• απαλλάσσει τις παραδόσεις που πραγματοποιεί προς άλλο κράτος-μέλος (τιμολογεί χωρίς ΦΠΑ).
• στην υποβαλλόμενη δήλωση ΦΠΑ καταχωρεί σε ξεχωριστό κωδικό (κωδικός 342), το σύνολο των απαλλασσόμενων ενδοκοινοτικών του πωλήσεων.
• υποβάλλει ανακεφαλαιωτικό πίνακα παραδόσεων (Έντυπο Φ4), στον οποίο δηλώνει το συνολικό ποσό των πωλήσεών του σε άλλα κράτη – μέλη κατά τη διάρκεια του μήνα που αφορά.
• υποβάλλει τη στατιστική δήλωση INTRASTAT αποστολής, εφόσον έχει ξεπεράσει το στατιστικό κατώφλι (βλέπε παράγραφο 3 κατωτέρω).
Κάθε παράδοση αγαθών από την Ελλάδα σε άλλο Κ-Μ, εφόσον η παράδοση αυτή χαρακτηρίζεται ως ενδοκοινοτική, απαλλάσσεται στην Ελλάδα (τιμολόγηση χωρίς ΦΠΑ).
Για την παράδοση αυτή, υπάρχει δικαίωμα έκπτωσης ή και επιστροφής του φόρου εισροών. Συνεπώς παρόλο που ο πωλητής τιμολογεί χωρίς ΦΠΑ δεν χάνει το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών του.
Ο αγοραστής:
• στην υποβαλλόμενη δήλωση ΦΠΑ η αξία που αναλογεί στις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις καταχωρείται σε χωριστό κωδικό και διενεργεί ταυτόχρονα την έκπτωσή του στην ίδια δήλωση. Συνεπώς ο φόρος αποδίδεται από τον λήπτη των αγαθών μέσω της αντιστροφής της υποχρέωσης. Τα υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα με εγκατάσταση στην Ελλάδα, που λαμβάνουν αγαθά από το εξωτερικό, τα οποία δεν προορίζονται για ιδιωτικούς σκοπούς, οφείλουν να αποδίδουν φόρο για τα αγαθά αυτά στην Ελλάδα με τη μέθοδο της χρεοπίστωσης (τακτοποίησης) – αντιστροφής της υποχρέωσης, εφόσον βέβαια έχουν δικαίωμα έκπτωσης. Σύμφωνα με τη μέθοδο της αντιστροφής της υποχρέωσης, ο λήπτης των αγαθών, θεωρείται ότι ο ίδιος παραδίδει τα αγαθά και οφείλει να αποδώσει τον οφειλόμενο φόρο που αναλογεί σε αυτά (αναγραφή στις εκροές και στο φόρο εκροών της δήλωσης ΦΠΑ), και ταυτόχρονα αποκτά τα αγαθά καταχωρώντας την αξία και το φόρο στις εισροές του και στο φόρο εισροών αντίστοιχα.
• Συμπληρώνει τον ανακεφαλαιωτικό πίνακα ενδοκοινοτικών αποκτήσεων (έντυπο Φ5), στον οποίο δηλώνει το συνολικό ποσό των αγορών του από άλλα κράτη – μέλη, κατά τη διάρκεια του μήνα που αφορά.
• Υποβάλλει τη στατιστική δήλωση INTRASTAT άφιξης, εφόσον έχει ξεπεράσει το στατιστικό κατώφλι (βλέπε παράγραφο 3 κατωτέρω).
Κάθε απόκτηση αγαθών από άλλο Κ-Μ, με χώρα άφιξης των αγαθών την Ελλάδα, εφόσον χαρακτηρίζεται ως ενδοκοινοτική, φορολογείται ως ενδοκοινοτική απόκτηση στην Ελλάδα και με το συντελεστή που υπάρχει για τις αποκτήσεις των ίδιων αγαθών στο εσωτερικό της χώρας.
2. Άφιξη των αγαθών στο εσωτερικό της χώρας
Βασικός κανόνας προκειμένου να θεωρηθεί ότι η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών πραγματοποιείται στην Ελλάδα, είναι τα αγαθά, τα οποία αποτελούν αντικείμενο ενδοκοινοτικής συναλλαγής να φτάσουν στην Ελλάδα, ανεξάρτητα που έχει την εγκατάστασή του ο αποκτών τα αγαθά. Προϋπόθεση λοιπόν για να θεωρηθεί ότι πραγματοποιείται ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών στο εσωτερικό της χώρας, είναι τα αποκτηθέντα από άλλο κράτος – μέλος αγαθά να έχουν τόπο άφιξης το εσωτερικό της χώρας. Συνεπώς δεν αποτελεί απαραίτητα ενδοκοινοτική συναλλαγή μία απλή τιμολόγηση υποκείμενου εγκατεστημένου σε άλλο κράτος – μέλος προς υποκείμενο εγκατεστημένο στην Ελλάδα.
Κάθε απόκτηση αγαθών από άλλο κράτος – μέλος στο εσωτερικό της χώρας, προκειμένου να αντιμετωπιστεί και να φορολογηθεί στην Ελλάδα ως ενδοκοινοτική απόκτηση, πρέπει να πληρούνται σωρευτικά οι κατωτέρω προϋποθέσεις που προκύπτουν από τα άρθρα 2 και 11:
• Τα αγαθά να αποστέλλονται από άλλο κράτος – μέλος στην Ελλάδα (φυσική μετακίνηση)
• Ο πωλητής να είναι υποκείμενος στο φόρο και να μην απαλλάσσεται από το φόρο λόγω μικρού ποσού ακαθαρίστων εσόδων (σύμφωνα με όσα ορίζονται στις διατάξεις του άρθρου 24 της 6ης Οδηγίας ΦΠΑ (77/388/ΕΟΚ), τα κράτη – μέλη μπορούν να απαλλάσσουν από το ΦΠΑ τις μικρές επιχειρήσεις, οι οποίες πραγματοποιούν ετήσια ακαθάριστα έσοδα μέχρι ποσού ευρώ 10.000)
• Να μην πρόκειται για παραδόσεις, οι οποίες θεωρούνται ότι συντελούνται στην Ελλάδα όπως οι περιπτώσεις α) παραδόσεων αγαθών για τα οποία ο προμηθευτής αναλαμβάνει και τη συναρμολόγηση ή εγκατάστασή τους στην Ελλάδα και β) πωλήσεων από απόσταση σύμφωνα με το άρθρο 13 (βλέπε παράγραφο 4 κατωτέρω)
• Ο αποκτών τα αγαθά να είναι υποκείμενος στο φόρο ή νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στο φόρο (για τα υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα του άρθρου 22 του κώδικα ΦΠΑ και τα νομικά πρόσωπα μη υποκείμενα στο φόρο βλέπε παράγραφο 4 κατωτέρω)
• Η απόκτηση αγαθών να πραγματοποιείται στα πλαίσια άσκησης της οικονομικής δραστηριότητας, τόσο του πωλητή, όσο και του αγοραστή
• Η απόκτηση αγαθών να πραγματοποιείται από επαχθή αιτία. Βέβαια υπάρχουν και πράξεις που παρόλο που δεν υπάρχει τίμημα (αποστολή αγαθών από το υποκατάστημα που βρίσκεται σε άλλο κράτος – μέλος στο κεντρικό που βρίσκεται στην Ελλάδα) θεωρούνται ενδοκοινοτικές σύμφωνα με το άρθρο 12.
Παράδειγμα 1
Η εμπορική επιχείρηση Α που διαθέτει ελληνικό ΑΦΜ-ΦΠΑ και είναι εγκαταστημένη στον Πειραιά, αποκτά αγαθά ποσού ευρώ 8.000 από τη βιομηχανική επιχείρηση Β που διαθέτει γερμανικό ΑΦΜ-ΦΠΑ και είναι εγκατεστημένη στο Βερολίνο. Τα αγαθά μεταφέρονται στην Ελλάδα από γερμανική μεταφορική εταιρία, η οποία προσκομίζει στην ελληνική επιχείρηση τα αποδεικτικά στοιχεία της μεταφοράς (CMR). Εφόσον υπάρχει φυσική μετακίνηση των αγαθών, οι δύο συναλλασσόμενοι διαθέτουν ΑΦΜ-ΦΠΑ και η απόκτηση γίνεται με τίμημα και για λογαριασμό της επαγγελματικής δραστηριότητας του αγοραστή, η πράξη αυτή αποτελεί ενδοκοινοτική απόκτηση και φορολογείται στην Ελλάδα με τη μέθοδο της χρεοπίστωσης (τακτοποίησης) – αντιστροφής της υποχρέωσης. Συνεπώς η εγκατεστημένη στη Γερμανία επιχείρηση Β θα εκδώσει τιμολόγιο χωρίς ΦΠΑ διότι ο ΦΠΑ οφείλεται στην Ελλάδα από την ελληνική επιχείρηση με τη μέθοδο της χρεοπίστωσης (τακτοποίησης) – αντιστροφής της υποχρέωσης και κατά κανόνα τη μη καταβολή τελικά του ΦΠΑ και ο φόρος καταχωρείται ταυτόχρονα στις εκροές (κωδ. 303 και 333) και στις εισροές (κωδ. 364 και 384) της περιόδου. Επίσης η ελληνική επιχείρηση θα υποβάλλει τον ανακεφαλαιωτικό πίνακα ενδοκοινοτικών αποκτήσεων (Έντυπο Φ5) αναφέροντας το ΑΦΜ-ΦΠΑ του προμηθευτή με την αξία συναλλαγής και τη στατιστική δήλωση INTRASTAT.
Παράδειγμα 2
Η βιομηχανική επιχείρηση Α εγκαταστημένη στη Ρώμη, μεταβιβάζει στην ελληνική βιομηχανία Β, η οποία είναι εγκαταστημένη στην Πάτρα, μηχάνημα, το οποίο βρίσκεται στα Οινόφυτα, μισθωμένο από την ελληνική Βιομηχανία Γ. Κατά το χρόνο της παράδοσης το μηχάνημα βρίσκεται στην Ελλάδα και συνεπώς η παράδοση πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας σύμφωνα με το άρθρο 13 του κώδικα ΦΠΑ. Η πράξη πώλησης της ιταλικής επιχείρησης προς την ελληνική δεν αποτελεί ενδοκοινοτική συναλλαγή παρόλο που ο πωλητής είναι εγκαταστημένος σε άλλο κράτος – μέλος διότι δεν πληρείται η προϋπόθεση της φυσικής μετακίνησης. Η ιταλική επιχείρηση πρέπει να λάβει ελληνικό ΑΦΜ και να επιβαρύνει με ελληνικό ΦΠΑ το τιμολόγιο προς την ελληνική επιχείρηση.
Κατά παρέκκλιση από τον ανωτέρω κανόνα, η ενδοκοινοτική απόκτηση θεωρείται ότι πραγματοποιείται στην Ελλάδα, ακόμη και στην περίπτωση που δε διαπιστώνεται άφιξη των αγαθών εντός του εσωτερικού της χώρας, εφόσον ο αποκτών διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ στην Ελλάδα και δεν αποδεικνύει ότι τα αγαθά αυτά φορολογήθηκαν σε άλλο κράτος – μέλος, όπου πράγματι έγινε η άφιξή τους.
Η ρύθμιση αυτή έχει σκοπό να διασφαλίσει το σύστημα των ενδοκοινοτικών συναλλαγών και να υποχρεώσει τους συναλλασσόμενους να χρησιμοποιούν το σωστό αριθμό φορολογικού τους μητρώου, όταν διενεργούν αποκτήσεις αγαθών από άλλο κράτος – μέλος.
Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 15 ορίζεται ότι σε περίπτωση φορολόγησης στην Ελλάδα ως ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών σύμφωνα με το τεκμήριο της εγκατάστασης του αποκτώντος σε μεταγενέστερο χρόνο αποδειχθεί ότι τα αγαθά αυτά φορολογήθηκαν σε άλλο κράτος μέλος, τότε η φορολογητέα αξία στην Ελλάδα μειώνεται αναλόγως.
Παράδειγμα
Η επιχείρηση «Α», εγκαταστημένη στην Ισπανία, πουλάει αγαθά σε επιχείρηση «Β», εγκαταστημένη στην Ελλάδα. Τα αγαθά που μεταφέρονται από την Ισπανία δεν φθάνουν στην Ελλάδα, αλλά έχουν τελικό προορισμό την Ιταλία. Ο φόρος οφείλεται στην Ιταλία, που είναι και το κράτος μέλος της ενδοκοινοτικής απόκτησης των αγαθών. Εάν τα αγαθά δεν αποτελούν αντικείμενο ενδοκοινοτικής απόκτησης στην Ιταλία, είτε διότι ο υποκείμενος στο φόρο δεν διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ στην Ιταλία, είτε για άλλο λόγο, τα αγαθά αυτά θεωρείται ότι αποτέλεσαν αντικείμενο ενδοκοινοτικής απόκτησης στην Ελλάδα, όπου ο υποκείμενος στο φόρο διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ, παρόλο που τα αγαθά δεν έφτασαν ποτέ στην Ελλάδα. Η συναλλαγή της ελληνικής επιχείρησης με τον προμηθευτή της «Α» στην Ισπανία απεικονίζεται κανονικά στους ανακεφαλαιωτικούς πίνακες. Αντίθετα, αν η ελληνική επιχείρηση «Β» αποδεικνύει ότι τα αγαθά αυτά αποτέλεσαν αντικείμενο ενδοκοινοτικής απόκτησης στην Ιταλία (τριγωνική συναλλαγή), δεν υπάγεται στο φόρο στην Ελλάδα και εάν ήδη έχει υπαχθεί, η φορολογητέα αξία μειώνεται ανάλογα.
3. Ανταλλαγή πληροφοριών ΦΠΑ (V.I.E.S.) και INTRASTAT
Μετά την 1η Ιανουαρίου 1993 και την απελευθέρωση των συνόρων των κρατών – μελών, ο έλεγχος του ΦΠΑ στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές, στηρίζεται στην ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ των φορολογικών αρχών των κρατών – μελών. Η ανάγκη ελέγχου κρίνεται αναγκαία προκειμένου να εξασφαλιστούν τα έσοδα των κρατών – μελών και η ίση μεταχείριση μεταξύ όλων των επιτηδευματιών στο φόρο. Ο έλεγχος αυτός γίνεται μέσω ενός ηλεκτρονικού συστήματος ανταλλαγής πληροφοριών για το ΦΠΑ, στο οποίο είναι συνδεδεμένα όλα τα κράτη – μέλη (VAT Information Exchange System – V.I.E.S.).
Στην ουσία είναι ένα σύστημα επικύρωσης των αριθμών φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, που επιτρέπει στους υποκείμενους στο φόρο να διαπιστώνουν εάν ο πελάτης τους διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ σε άλλο κράτος μέλος, προκειμένου να μην επιβαρύνουν τη συναλλαγή τους με ΦΠΑ. Τα κράτη-μέλη ανταλλάσσουν τα στοιχεία των ενδοκοινοτικών συναλλαγών, τα οποία δηλώνονται από τους συναλλασσόμενους στους ανακεφαλαιωτικούς πίνακες κάθε μήνα. Για τις ενδοκοινοτικές πράξεις οι επιτηδευματίες θα χρησιμοποιούν τον ΑΦΜ τους ο οποίος περιλαμβάνει έναν ειδικό κωδικό για κάθε κράτος – μέλος ως ακολούθως:
Βέλγιο (BE ), Δανία ( DK), Γερμανία ( DE), Ελλάδα (EL), Ισπανία (ES), Γαλλία (FR), Ιρλανδία (IE), Ιταλία (IT), Λουξεμβούργο (LU), Ολλανδία (NL), Αυστρία (AT), Πορτογαλία( PT), Σουηδία (SE), Φινλανδία (FI), Ηνωμένο Βασίλειο (GB), Κύπρος (CY), Τσεχία (CZ), Εσθονία (EE), Λετονία (LV), Λιθουανία (LT), Ουγγαρία (HU), Μάλτα (MT), Πολωνία (PL), Σλοβενία (SI), Σλοβακία (SK), Βουλγαρία (BG), Ρουμανία (RO), Κροατία (CR).
Ύστερα από την κατάργηση των τελωνειακών διατυπώσεων για τις συναλλαγές μεταξύ των κρατών μελών, για την παρακολούθηση του ενδοκοινοτικού εμπορίου, καθιερώθηκε η υποχρέωση υποβολής της στατιστικής δήλωσης INTRASTAT. Η δήλωση αυτή είναι στατιστική και όχι φορολογική αλλά υποβάλλεται μέσω του Υπουργείου Οικονομικών προκειμένου να ασκείται πίεση για τη υποβολή της.
H δήλωση INTRASTAT, όπως και οι ανακεφαλαιωτικοί πίνακες, υποβάλλεται κάθε μήνα από τους υποκειμένους που πραγματοποιούν ενδοκοινοτικές συναλλαγές (αγαθών και όχι υπηρεσιών), όταν οι υποκείμενοι αυτοί υπερβούν το στατιστικό κατώφλι εξομοίωσης του έτους αναφοράς κατά το προηγούμενο έτος ή υπερβούν το στατιστικό κατώφλι κατά τη διάρκεια του έτους αναφοράς. Τα στατιστικά κατώφλια που ισχύουν, ανακοινώνονται κάθε έτος από την ελληνική Στατιστική Αρχή και για την περίοδο 1.1.2016 έως 31.12.2016,διαμορφώνονται σε ευρώ 150.000 για τις αφίξεις και σε ευρώ 90.000 για τις αποστολές.
4. Ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών προσώπων που δεν έχουν δικαίωμα έκπτωσης φόρου εισροών
Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 11 του Κώδικα ΦΠΑ, δεν θεωρείται ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών η απόκτηση αγαθών από άλλο κράτος-μέλος, που διενεργείται:
α) από υποκείμενους στο φόρο που ενεργούν αποκλειστικά πράξεις απαλλασσόμενες, χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών (δραστηριότητες που εμπίπτουν στις διατάξεις του άρθρου 22 όπως ιατρός, ασφαλιστική εταιρία, εκπαιδευτήριο κλπ),
β) από μη υποκείμενα στο φόρο νομικά πρόσωπα, τα οποία δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του φόρου (ΟΤΑ, ΝΠΔΔ, Υπουργεία, Περιφέρειες κλπ)
γ) από αγρότες του ειδικού καθεστώτος, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 και
δ) από απαλλασσόμενες λόγω μικρού ύψους ακαθαρίστων εσόδων επιχειρήσεις.
Οι πράξεις αυτές φορολογούνται, ως παραδόσεις αγαθών, εντός του κράτους- μέλους, στο οποίο πραγματοποιείται η παράδοση και συνεπώς ο πωλητής επιβαρύνει την παράδοση αυτή με το ΦΠΑ που ισχύει στο κράτος – μέλος του πωλητή.
Όταν όμως το ύψος των αποκτήσεων των προσώπων αυτών είναι σημαντικό, θεωρείται ότι πραγματοποιούν ενδοκοινοτικές αποκτήσεις και κατά συνέπεια, για τις πράξεις αυτές οφείλεται φόρος στην Ελλάδα.
Σημαντικό, για τις ανάγκες του άρθρου 11, θεωρείται το ποσό των συνολικών αγορών από όλα τα άλλα κράτη – μέλη (καθαρή αξία) να υπερβαίνει κατά τη διάρκεια της τρέχουσας χρήσης, το όριο ποσού ευρώ 10.000 ή κατά την προηγούμενη χρήση να είχε γίνει υπέρβαση του ορίου αυτού.
Εάν τα ανωτέρω πρόσωπα πραγματοποιούν κατά τη διάρκεια μιας χρήσης, αγορές από όλα τα άλλα κράτη – μέλη, το άθροισμα των οποίων δεν υπερβαίνει το όριο ποσού ευρώ 10.000, δεν έχουν υποχρέωση για καταβολή φόρου στην Ελλάδα και συνεπώς η απόκτηση δεν είναι ενδοκοινοτική. Σε αυτές τις περιπτώσεις το τιμολόγιο πώλησης επιβαρύνεται με το ΦΠΑ του κράτους – μέλους του προμηθευτή.
Από την αγορά όμως εκείνη, κατά την οποία πραγματοποιείται υπέρβαση του ορίου κατά τη διάρκεια της χρήσης, καθίστανται υπόχρεοι για καταβολή φόρου στην Ελλάδα για την απόκτηση αυτή. Πριν από αυτή την απόκτηση κατά την οποία θα υπερβούν το όριο, τα πρόσωπα αυτά, έχουν υποχρέωση για υποβολή δήλωσης έναρξης ή μεταβολής κατά περίπτωση, εγγραφή στο VIES, υποβολή δηλώσεων ΦΠΑ, κλπ.
Η υποχρέωση αυτή αρχίζει από την αγορά, με την οποία διαπιστώνεται η υπέρβαση του ορίου και ισχύει και για τις μεταγενέστερες αγορές που θα πραγματοποιήσουν εντός της ίδιας χρήσης, καθώς και για κάθε απόκτηση που θα πραγματοποιήσουν κατά την επόμενη χρήση.
Εάν στην επόμενη χρήση, οι αποκτήσεις από όλα τα άλλα κράτη – μέλη, δεν υπερβούν το όριο ευρώ 10.000, οι αποκτήσεις που θα πραγματοποιήσουν κατά τη μεθεπόμενη χρήση δεν χαρακτηρίζονται ενδοκοινοτικές αφού φυσικά διαγραφούν από το VIES.
Στις δηλώσεις ΦΠΑ που υποβάλλουν τα ανωτέρω πρόσωπα, κατά τις περιόδους που πραγματοποιούν ενδοκοινοτικές αποκτήσεις, καταχωρείται ο οφειλόμενος ΦΠΑ χωρίς παράλληλα να εκπίπτεται. Συνεπώς για τα πρόσωπα αυτά δεν ισχύει ο κανόνας της χρεοπίστωσης του ΦΠΑ.
Οι διατάξεις της παραγράφου 2 του Κώδικα ΦΠΑ δεν ισχύουν προκειμένου για καινούργια μεταφορικά μέσα και προϊόντα που υπάγονται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης.
Παράδειγμα
Εκπαιδευτήριο που έχει έδρα στην Αθήνα και δεν διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ πραγματοποιεί στις 10.1.14 αγορά θρανίων από την Ιταλία ποσού ευρώ 7.000, τα οποία και παραλαμβάνει την επόμενη ημέρα. Η αγορά αυτή δεν φορολογείται ως ενδοκοινοτική απόκτηση στην Ελλάδα, αλλά φορολογείται ως παράδοση στην Ιταλία διότι παρόλο που υπάρχει φυσική μετακίνηση του αγαθού, η αξία της συναλλαγής δεν θεωρείται σημαντική.
Συνεπώς η ιταλική επιχείρηση θα τιμολογήσει το εκπαιδευτήριο με ιταλικό ΦΠΑ.
Στις 10.3.2014 αποκτά συγκρότημα ηλεκτρονικών υπολογιστών ποσού ευρώ 4.000 από τη Γερμανία. Η αγορά αυτή αποτελεί ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και φορολογείται στην Ελλάδα, δεδομένου ότι οι αγορές του εκπαιδευτηρίου από άλλα κράτη – μέλη υπερέβησαν το όριο των ευρώ 10.000 στην ίδια διαχειριστική περίοδο. Πριν από την διενέργεια της πράξης αυτής το εκπαιδευτήριο πρέπει να εγγραφεί στο σύστημα VIES αποκτώντας ελληνικό ΑΦΜ-ΦΠΑ με πρόθεμα EL. Η γερμανική επιχείρηση δεν θα υπολογίσει ΦΠΑ στο τιμολόγιό της προς το εκπαιδευτήριο και ο ΦΠΑ θα καταβληθεί στην Ελλάδα από το εκπαιδευτήριο (4.000 x 24%).
Οποιαδήποτε αγορά πραγματοποιήσει στο υπόλοιπο της χρήσης θα αποτελεί ενδοκοινοτική απόκτηση φορολογητέα στην Ελλάδα, καθόσον έχει ήδη υπερβεί το όριο των ευρώ 10.000.
Στην επόμενη χρήση 2015, αποκτά από τη Βουλγαρία πίνακες αξίας ευρώ 1.500. Για την αγορά αυτή οφείλεται φόρος στην Ελλάδα ως ενδοκοινοτική απόκτηση, καθόσον κατά την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο, είχε υπερβεί το όριο των ευρώ 10.000. Έστω στη χρήση 2015 δεν πραγματοποιήσει άλλη αγορά ή πραγματοποιήσει αγορές που δεν θα υπερβούν αθροιστικά το όριο των ευρώ 10.000.
Στις 20.1.2016 αποκτά από την Ιταλία έπιπλα ποσού ευρώ 8.000.
Εφόσον η συναλλαγή δεν υπερβαίνει το όριο των ευρώ 10.000 και κατά το προηγούμενο έτος 2015 δεν υπερέβη το όριο αυτό, το εκπαιδευτήριο δεν έχει υποχρέωση καταβολής φόρου στην Ελλάδα εφόσον όμως διαγραφεί από το μητρώο VIES. Άρα η ιταλική επιχείρηση θα τιμολογήσει το εκπαιδευτήριο με ιταλικό ΦΠΑ, ο οποίος θα αποδοθεί στην Ιταλία από την προμηθεύτρια επιχείρηση.
Επισημαίνεται ότι για το όριο των ευρώ 10.000 δεν λαμβάνονται υπόψη αποκτήσεις καινούργιων μεταφορικών μέσων, αγαθών που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και λήψεις υπηρεσιών.
Τέλος, σχετικές με τις συναλλαγές με τα ανωτέρω πρόσωπα είναι και οι πωλήσεις από απόσταση (παράγραφος 6 άρθρου 13). Ως πώληση από απόσταση θεωρείται η παράδοση αγαθών, τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται από ένα κράτος – μέλος σε άλλο κράτος – μέλος και την ευθύνη της μεταφοράς αναλαμβάνει ο πωλητής των αγαθών. Πρόκειται κυρίως για πωλήσεις αγαθών, που πραγματοποιούνται ταχυδρομικώς ή τηλεφωνικώς, με βάση διανεμηθέντες καταλόγους προϊόντων.
Όπως προαναφέρθηκε, μία απόκτηση αγαθού από πρόσωπα που δεν έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών, για να φορολογηθεί στην Ελλάδα ως ενδοκοινοτική θα πρέπει τα πρόσωπα αυτά να πραγματοποιήσουν σημαντικό (υπέρβαση του ορίου ευρώ 10.000) ποσό αποκτήσεων από κράτη μέλη. Μία τέτοια απόκτηση μπορεί να φορολογηθεί στην Ελλάδα ακόμα και εάν δεν είναι ενδοκοινοτική. Τέτοια περίπτωση έχουμε στις πωλήσεις από απόσταση, οι οποίες φορολογούνται στην Ελλάδα και υπόχρεος είναι ο πωλητής, που είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος, όταν αυτός ξεπεράσει το όριο ποσού ευρώ 35.000 για πωλήσεις αγαθών προς πρόσωπα που δεν έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών εγκατεστημένα στην Ελλάδα. Συνεπώς όταν οι πωλήσεις του εγκατεστημένου στο άλλο κράτος – μέλος υποκείμενου προς αγοραστές που δεν έχουν ΑΦΜ – ΦΠΑ στην Ελλάδα, υπερβούν το όριο ευρώ 35.000, από την πώληση αυτή με την οποία θα διαπιστωθεί η υπέρβαση και για κάθε επιπλέον πώληση στην ίδια χρήση και στην επόμενη χρήση, ο φόρος θα οφείλεται στην Ελλάδα με υπόχρεο απόδοσης τον πωλητή. Στο όριο των ευρώ 35.000 δεν λαμβάνονται υπόψη πράξεις που χαρακτηρίζονται ως ενδοκοινοτικές (π.χ. υπέρβαση ορίου 10.000 από αγοραστή, καινούργια μεταφορικά μέσα, αγαθά με ΕΦΚ) και πράξεις που αφορούν συναρμολογούμενα αγαθά (θεωρούνται ως παραδόσεις στην Ελλάδα).
Παράδειγμα
Ιταλική επιχείρηση που διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ στο Μιλάνο πουλάει την 3.3.2016 σε εκπαιδευτήριο, που έχει έδρα στην Αθήνα και δεν διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ, θρανία ποσού ευρώ 7.000, τα οποία και αποστέλλει. Η αγορά αυτή δεν φορολογείται ως ενδοκοινοτική απόκτηση στην Ελλάδα, αλλά φορολογείται ως παράδοση στην Ιταλία διότι παρόλο που υπάρχει φυσική μετακίνηση του αγαθού, η αξία της συναλλαγής δεν θεωρείται σημαντική. Στη συνέχεια την 4.4.2016 πουλάει σε ασφαλιστική επιχείρηση με έδρα τον Πειραιά, που δεν διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ, έπιπλα αξίας ευρώ 9.000, τα οποία και αποστέλλει. Η αγορά αυτή δεν φορολογείται ως ενδοκοινοτική απόκτηση στην Ελλάδα, αλλά φορολογείται ως παράδοση στην Ιταλία διότι παρόλο που υπάρχει φυσική μετακίνηση του αγαθού, η αξία της συναλλαγής δεν θεωρείται σημαντική. Την 15.5.2016 πουλάει σε ιδιώτη εγκατεστημένο στη Θεσσαλονίκη έπιπλα αξίας ευρώ 18.000. Επίσης η συναλλαγή αυτή θα φορολογηθεί στην Ιταλία διότι οι ιδιώτες δεν μπορούν να πραγματοποιήσουν ενδοκοινοτική συναλλαγή (παρά μόνο στην απόκτηση καινούργιου μεταφορικού μέσου). Την 20.6.2016 πουλάει σε Ιατρό με έδρα τη Λάρισα, που δεν διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ στην Ελλάδα, έπιπλα αξίας ευρώ 2.000. Η πώληση αυτή πρέπει να φορολογηθεί στην Ελλάδα ως πώληση από απόσταση και υπόχρεος να αποδώσει το φόρο είναι η ιταλική επιχείρηση λαμβάνοντας ελληνικό ΑΦΜ, διότι με τη συναλλαγή αυτή ξεπέρασε το όριο ευρώ 35.000 (7.000 + 9.000 + 18.000 + 2.000). Εάν η τελευταία πώληση αφορούσε την ασφαλιστική επιχείρηση με έδρα τον Πειραιά, τότε τόπος φορολογίας θα ήταν η Ελλάδα ως ενδοκοινοτική απόκτηση της ασφαλιστικής επιχείρησης διότι με αυτή τη συναλλαγή ξεπερνά το όριο των ευρώ 10.000 (9.000+2.000) για αποκτήσεις αγαθών από την Κοινότητα. Η συναλλαγή αυτή δεν θα ληφθεί υπόψη για το όριο των ευρώ 35.000 από την πλευρά του πωλητή.
5. Καινούργια μεταφορικά μέσα και αγαθά που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης (Ε.Φ.Κ.)
Η απόκτηση καινούργιων μεταφορικών μέσων από άλλο κράτος – μέλος αποτελεί ενδοκοινοτική απόκτηση και φορολογείται πάντα στην Ελλάδα, ανεξάρτητα από την ιδιότητα του αποκτώντος και του πωλητή.
Μεταφορικά μέσα νοούνται τα σκάφη άνω των 7,5 μέτρων, τα αεροσκάφη άνω των 1.550 κιλών και τα χερσαία οχήματα με κινητήρα άνω των 48 cc.
Καινούργια μεταφορικά μέσα αποτελούν τα μέσα που δεν βρίσκονται σε κυκλοφορία πάνω από 3 μήνες (6 μήνες για τα χερσαία) και να μην έχουν διανύσει πάνω από 6.000 χιλιόμετρα προκειμένου για χερσαία οχήματα, πάνω από 100 ώρες πλεύσης προκειμένου για σκάφη και πάνω από 40 ώρες πτήσης προκειμένου για αεροσκάφη.
Τα ανωτέρω μεταφορικά μέσα θεωρούνται καινούργια, όταν ισχύει τουλάχιστον μία από τις ανωτέρω προϋποθέσεις.
Όπως προαναφέρθηκε, η απόκτηση καινούργιου μεταφορικού μέσου θεωρείται πάντα ενδοκοινοτική απόκτηση ακόμα και εάν πραγματοποιείται από νομικά πρόσωπα μη υποκείμενα στο φόρο, ιδιώτες και απαλλασσόμενες λόγω μικρού τζίρου επιχειρήσεις. Για τις περιπτώσεις αυτές μάλιστα δε χρειάζεται εξατομίκευση με ΑΦΜ-ΦΠΑ.
Σχετικά με τα αγαθά, τα οποία υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης (ενεργειακά προϊόντα, αλκοόλη, αλκοολούχα ποτά και βιομηχανοποιημένα καπνά κλπ), θεωρείται ως ενδοκοινοτική απόκτηση που φορολογείται στην Ελλάδα, κάθε απόκτηση των αγαθών αυτών, που προέρχονται από άλλο κράτος – μέλος και ο αγοραστής είναι πρόσωπο υποκείμενο στο φόρο ή νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στο φόρο.
6. Τριγωνικές συναλλαγές
Ο γενικός κανόνας του ΦΠΑ σχετικά με τις ενδοκοινοτικές συναλλαγές είναι η φορολόγηση των ενδοκοινοτικών παραδόσεων στη χώρα άφιξης των αγαθών με υπόχρεο καταβολής του φόρου τον υποκείμενο που πραγματοποιεί ενδοκοινοτική απόκτηση.
Όπως προαναφέρθηκε για να αποτελέσει μια πράξη πώλησης ή απόκτησης ενδοκοινοτική συναλλαγή πρέπει να υπάρχει φυσική μεταφορά (αποστολή ή μεταφορά αγαθών) από το ένα κράτος – μέλος στο άλλο.
Η εφαρμογή του ανωτέρω κανόνα αντιμετωπίζει προβλήματα όταν υπάρχουν διαδοχικές τιμολογήσεις μεταξύ υποκειμένων σε διαφορετικά κράτη – μέλη και τα αγαθά μεταφέροντα απευθείας από τον πρώτο στον τρίτο υποκείμενο με εντολή του δεύτερου υποκείμενου (τριγωνική συναλλαγή). Τριγωνικές είναι οι συναλλαγές όπου συμμετέχουν τρεις υποκείμενοι στο φόρο και παρόλο που υπάρχει μία φυσική μετακίνηση αγαθών πραγματοποιούνται δύο τιμολογήσεις. Για την αντιμετώπιση των προβλημάτων αυτών έχει προβλεφθεί, σε κοινοτικό επίπεδο, απλοποιημένος ειδικός τρόπος αντιμετώπισης των συναλλαγών αυτών με στόχο την διευκόλυνση της πραγματοποίησής τους. Το απλοποιημένο αυτό καθεστώς προϋποθέτει τα εξής:
– Να πρόκειται για τριγωνική συναλλαγή.
– Οι πράξεις να γίνονται σε κράτη – μέλη και τα αγαθά να βρίσκονται εντός της Κοινότητας.
– Οι τρεις υποκείμενοι να έχουν ΑΦΜ-ΦΠΑ σε διαφορετικά κράτη – μέλη, ανεξάρτητα εάν αφορούν σε επιχειρήσεις τρίτων χωρών. Συνεπώς μπορεί να εμπλέκονται στη συναλλαγή τρεις υποκείμενοι τρίτων χωρών αλλά να έχουν ΑΦΜ-ΦΠΑ σε τρία διαφορετικά κράτη – μέλη ή να έχουν ορίσει φορολογικό αντιπρόσωπο σε αυτά.
Εάν η τριγωνική συναλλαγή είναι μη ενδοκοινοτική (π.χ. ο ένας από τους τρεις έχει εγκατάσταση σε Τρίτη χώρα και δεν έχει ΑΦΜ-ΦΠΑ σε κράτος – μέλος) δεν εφαρμόζεται το απλοποιημένο καθεστώς που παρατίθεται κατωτέρω.
Παράδειγμα
Ο Β ο οποίος διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ στην Ελλάδα αγοράζει από τον Α που διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ στη Γερμανία εμπορεύματα, τα οποία στη συνέχεια πουλάει στον Γ που διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ στη Γαλλία και δίνει εντολή στον Α να τα αποστείλει απευθείας στον Γ.
Σε μια τέτοια περίπτωση, εάν δεν ίσχυε το απλοποιημένο σύστημα που θα αναλυθεί κατωτέρω, η συναλλαγή θα πραγματοποιούταν με έναν από τους ακόλουθους τρόπους:
α. Ο Γερμανός θα έστελνε τα εμπορεύματα στον Έλληνα και στη συνέχεια ο Έλληνας θα τα έστελνε στη Γαλλία με συνέπεια την επιβάρυνση μεταφορικού κόστους.
β. Ο Έλληνας θα έπρεπε να αποκτήσει γαλλικό ΑΦΜ-ΦΠΑ προκειμένου να πραγματοποιήσει μια ενδοκοινοτική απόκτηση στη Γαλλία και στη συνέχεια μια παράδοση εντός της Γαλλίας προς το Γάλλο. Και αυτή η περίπτωση δημιουργεί προβλήματα διότι εάν ο Έλληνας έχει πελάτες σε όλη την Ευρώπη θα πρέπει να λάβει ΑΦΜ-ΦΠΑ σε κάθε κράτος μέλος.
Για την απλοποίηση του συστήματος, έχει προβλεφθεί σε κοινοτικό επίπεδο ο ακόλουθος ειδικός τρόπος αντιμετώπισης των συναλλαγών αυτών με στόχο την διευκόλυνση της πραγματοποίησής τους.
Δεν υπάρχει υποχρέωση καταβολής του φόρου από τον Έλληνα στη Γαλλία και αγνοείται η απόκτηση που πραγματοποιεί στο κράτος αυτό. Συνεπώς δεν απαιτείται ο Έλληνας να εγκατασταθεί ή να λάβει γαλλικό ΑΦΜ-ΦΠΑ προκειμένου να πραγματοποιήσει ενδοκοινοτική απόκτηση στη Γαλλία.
Ο Γερμανός Α πραγματοποιεί ενδοκοινοτική παράδοση προς τον Έλληνα Β στην Ελλάδα, την οποία περιλαμβάνει στον ανακεφαλαιωτικό πίνακα ενδοκοινοτικών παραδόσεων προς την Ελλάδα παρόλο που δεν του στέλνει τα εμπορεύματα.
Ο Έλληνας Β πραγματοποιεί ενδοκοινοτική απόκτηση από τη Γερμανία συμπληρώνοντας ανακεφαλαιωτικό πίνακα ενδοκοινοτικών αποκτήσεων (Φ5) και συγκεκριμένα τη στήλη 6 (Φορολογητέα αξία αποκτήσεων από άλλα κράτη – μέλη που προορίζονται για παράδοση σε άλλο κράτος – μέλος, τριγωνικές συναλλαγές). Για την ενδοκοινοτική αυτή απόκτηση δεν θα χρεοπιστώσει ΦΠΑ διότι τόπος φορολογίας δεν είναι η Ελλάδα και ως εκ τούτου δεν θα καταχωρήσει τη συναλλαγή αυτή στη δήλωση ΦΠΑ της περιόδου αυτής. Αξίζει να σημειωθεί πως οι εισροές για τις οποίες δεν εκπίπτεται φόρος καταχωρούνταν μόνο στην εκκαθαριστική δήλωση ΦΠΑ, η οποία καταργήθηκε από το έτος 2014.
Επίσης δεν θα υποβάλλει τη στατιστική δήλωση INTRA-STAT διότι τα αγαθά δεν έφτασαν ποτέ στην Ελλάδα. Επίσης διενεργεί ενδοκοινοτική παράδοση προς τον Γάλλο Γ στη Γαλλία, την οποία περιλαμβάνει στον ανακεφαλαιωτικό πίνακα ενδοκοινοτικών παραδόσεων (Φ4) προς τη Γαλλία συμπληρώνοντας τη στήλη «οιονεί ενδοκοινοτικές παραδόσεις» (τριγωνικές συναλλαγές).
Ο Γάλλος Γ είναι υπόχρεος να καταβάλλει (με τη μέθοδο της χρεοπίστωσης) το φόρο που αναλογεί στην παράδοση αυτή που πραγματοποιεί ο Έλληνας Β προς αυτόν και περιλαμβάνει την αγορά αυτή στον ανακεφαλαιωτικό πίνακα ενδοκοινοτικών αποκτήσεων.
Τη στατιστική δήλωση INTRASTAT συμπληρώνουν μόνο ο Γερμανός και ο Γάλλος.
Με τον τρόπο αυτό μειώνονται οι γραφειοκρατικές διαδικασίες για τους τρεις υποκείμενους στο φόρο και επιτυγχάνεται πλήρης ενημέρωση των τριών κρατών και ιδιαιτέρως της Ελλάδας, η οποία αποτελεί και τη χώρα απόδοσης τελικά του φόρου για την ενδοκοινοτική απόκτηση.
Αν πρόκειται για διαδοχικές τιμολογήσεις το καθεστώς αυτό μπορεί να ισχύσει μόνο για τους τρεις υποκειμένους. Συνεπώς εάν έχω μία πολυγωνική συναλλαγή, προκειμένου να εφαρμοστεί το απλοποιημένο καθεστώς, πρέπει να μετατραπεί σε τριγωνική. Για τη μετατροπή της σε τριγωνική απαιτείται η λήψη ΑΦΜ-ΦΠΑ σε άλλο κράτος – μέλος. Εάν για παράδειγμα υπάρχει μία τετραγωνική συναλλαγή θα απαιτηθεί κάποιος υποκείμενος από τους τέσσερεις να λάβει ΑΦΜ-ΦΠΑ σε κάποιο άλλο από τα υπόλοιπα τρία κράτη – μέλη προκειμένου τα κράτη – μέλη που θα εμπλακούν να είναι συνολικά τρία.
7. Τριγωνικές συναλλαγές που δεν εφαρμόζεται το απλοποιημένο καθεστώς των τριγωνικών ενδοκοινοτικών συναλλαγών
Όπως προαναφέρθηκε εάν η τριγωνική συναλλαγή είναι μη ενδοκοινοτική (π.χ. ο ένας από τους τρεις έχει εγκατάσταση σε τρίτη χώρα και δεν έχει ΑΦΜ-ΦΠΑ σε κράτος – μέλος) δεν εφαρμόζεται το απλοποιημένο καθεστώς που παρατίθεται ανωτέρω. Επίσης το απλοποιημένο καθεστώς δεν εφαρμόζεται και στην περίπτωση που υπάρχουν τρεις υποκείμενοι σε κράτη – μέλη αλλά οι δύο να βρίσκονται στο ίδιο κράτος – μέλος. Συνεπώς πρέπει να υπάρχουν τρία διαφορετικά πρόσωπα με ΑΦΜ-ΦΠΑ σε τρία διαφορετικά κράτη – μέλη. Οι περιπτώσεις που δεν εφαρμόζεται το απλοποιημένο καθεστώς μπορεί να είναι ενδεικτικά οι κατωτέρω:
Παράδειγμα 1
Ελληνική επιχείρηση πραγματοποιεί πώληση αγαθών σε πελάτη της στην Κύπρο με εντολή να τα παραδώσει απευθείας στη Σερβία. Η πράξη πώλησης των αγαθών στην Κύπρο δεν είναι ενδοκοινοτική παράδοση διότι δεν υπάρχει φυσική μετακίνηση των αγαθών από την Ελλάδα στην Κύπρο και συνεπώς δεν υποβάλλονται ανακεφαλαιωτικοί πίνακες για την τιμολόγηση της ελληνικής επιχείρησης προς την κυπριακή, η οποία δεν θα περιλαμβάνει ΦΠΑ. Η πράξη αυτή αποτελεί οιωνεί εξαγωγή της ελληνικής επιχείρησης για λογαριασμό της κυπριακής. Συνεπώς στη διασάφηση εξαγωγής η ελληνική επιχείρηση θα αναφέρει πως πραγματοποιεί εξαγωγή για λογαριασμό της κυπριακής επιχείρησης αναφέροντας το ΑΦΜ-ΦΠΑ της. Στην περίπτωση αυτή δεν απαιτείται η λήψη ελληνικού ΑΦΜ-ΦΠΑ από την κυπριακή επιχείρηση σύμφωνα με την ΠΟΛ. 1167/2013. Σε περίπτωση που η κυπριακή επιχείρηση δεν εκχωρεί το δικαίωμα διάθεσης των εμπορευμάτων και τηρεί τις διατυπώσεις εξαγωγής ως εξαγωγέας σύμφωνα με το άρθρο 788 του καν.2454/93 απαιτείται η λήψη ΑΦΜ-ΦΠΑ στη χώρα μας προκειμένου να πραγματοποιήσει την εξαγωγή.
Παράδειγμα 2
Ελληνική επιχείρηση πραγματοποιεί πώληση αγαθών σε πελάτη της στην Αλβανία με εντολή να τα παραδώσει απευθείας στη Βουλγαρία. Η πράξη πώλησης των αγαθών στην Αλβανία δεν είναι εξαγωγή σύμφωνα με το άρθρο 10 διότι δεν υπάρχει φυσική μετακίνηση των αγαθών από την Ελλάδα στην τρίτη χώρα (Αλβανία). Η συναλλαγή αυτή προκειμένου να πραγματοποιηθεί απαιτείται η αλβανική επιχείρηση να αποκτήσει ΑΦΜ-ΦΠΑ σε κράτος – μέλος. Συνεπώς είτε θα αποκτήσει ελληνικό ΑΦΜ-ΦΠΑ προκειμένου να πραγματοποιήσει την ενδοκοινοτική παράδοση στη Βουλγαρία είτε να αποκτήσει ΑΦΜ-ΦΠΑ σε κάποιο άλλο κράτος – μέλος και να ακολουθηθεί το απλοποιημένο καθεστώς των τριγωνικών συναλλαγών. Στην περίπτωση που η αλβανική επιχείρηση λάβει ελληνικό ΑΦΜ-ΦΠΑ η ελληνική επιχείρηση πραγματοποιεί μία παράδοση εντός της χώρας στην οποία επιβάλλει ελληνικό ΦΠΑ. Η αλβανική επιχείρηση με ελληνικό ΑΦΜ-ΦΠΑ μπορεί να ζητήσει την απαλλαγή του ΦΠΑ εφόσον αποδεικνύει τη μεταφορά των αγαθών εκτός της χώρας.
Παράδειγμα 3
Ελληνική επιχείρηση πραγματοποιεί πώληση αγαθών σε πελάτη της στην Αλβανία με εντολή να τα παραδώσει απευθείας σε άλλη ελληνική επιχείρηση. Η πράξη πώλησης των αγαθών στην Αλβανία δεν είναι εξαγωγή σύμφωνα με το άρθρο 10 διότι δεν υπάρχει φυσική μετακίνηση των αγαθών από την Ελλάδα στην τρίτη χώρα (Αλβανία). Η συναλλαγή αυτή φορολογείται στην Ελλάδα με ελληνικό ΦΠΑ ως παράδοση αγαθών στο εσωτερικό της χώρας.
Παράδειγμα 4
Ελληνική επιχείρηση πραγματοποιεί πώληση αγαθών σε πελάτη της στην Αλβανία με εντολή να τα παραδώσει απευθείας σε άλλη αλβανική επιχείρηση. Η πράξη πώλησης των αγαθών στην Αλβανία είναι εξαγωγή σύμφωνα με το άρθρο 10 διότι υπάρχει φυσική μετακίνηση των αγαθών από την Ελλάδα στην τρίτη χώρα (Αλβανία). Η συναλλαγή αυτή δεν φορολογείται στην Ελλάδα ως εξαγωγή.
Παράδειγμα 5
Ελληνική επιχείρηση πραγματοποιεί πώληση αγαθών σε πελάτη της στην Αλβανία με εντολή να τα παραδώσει απευθείας σε επιχείρηση στη Σερβία. Η πράξη πώλησης είναι εξαγωγή σύμφωνα με το άρθρο 10 διότι υπάρχει φυσική μετακίνηση των αγαθών από την Ελλάδα στην τρίτη χώρα (Σερβία). Η συναλλαγή αυτή δεν φορολογείται στην Ελλάδα ως εξαγωγή.
Παράδειγμα 6
Ελληνική επιχείρηση πραγματοποιεί πώληση αγαθών σε πελάτη της στην Ισπανία με εντολή να τα παραδώσει απευθείας σε άλλη ελληνική επιχείρηση. Η πράξη πώλησης των αγαθών στην Ισπανία δεν είναι ενδοκοινοτική παράδοση σύμφωνα με το άρθρο 11 διότι δεν υπάρχει φυσική μετακίνηση των αγαθών από την Ελλάδα στην Ισπανία. Η συναλλαγή αυτή φορολογείται στην Ελλάδα με ελληνικό ΦΠΑ ως παράδοση αγαθών στο εσωτερικό της χώρας.
Παράδειγμα 7
Ελληνική επιχείρηση πραγματοποιεί πώληση αγαθών σε πελάτη της στην Ισπανία με εντολή να τα παραδώσει απευθείας σε άλλη ισπανική επιχείρηση. Η πράξη πώλησης των αγαθών στην Ισπανία είναι ενδοκοινοτική παράδοση σύμφωνα με το άρθρο 11 διότι υπάρχει φυσική μετακίνηση των αγαθών από την Ελλάδα στην Ισπανία. Η συναλλαγή αυτή δεν φορολογείται στην Ελλάδα ως ενδοκοινοτική παράδοση.
Παράδειγμα 8
Ελληνική επιχείρηση αποκτά αγαθά από προμηθευτή της που βρίσκεται στη Γερμανία με εντολή να παραδοθούν από τη γερμανική επιχείρηση απευθείας σε άλλη ελληνική επιχείρηση. Η πράξη απόκτησης των αγαθών από τη Γερμανία είναι ενδοκοινοτική απόκτηση σύμφωνα με το άρθρο 11 διότι υπάρχει φυσική μετακίνηση των αγαθών από τη Γερμανία στην Ελλάδα. Δεν αποτελεί όμως τριγωνική ενδοκοινοτική συναλλαγή διότι δεν υπάρχουν τρία διαφορετικά κράτη – μέλη. Η ελληνική επιχείρηση για την ενδοκοινοτική απόκτηση υποβάλλει κανονικά ανακεφαλαιωτικό πίνακα ενδοκοινοτικών αποκτήσεων (Φ5) και στη συνέχεια για τη συναλλαγή προς την άλλη ελληνική επιχείρηση οφείλει να αποδώσει στην Ελλάδα ελληνικό ΦΠΑ ως παράδοση αγαθών στο εσωτερικό της χώρας.
Παράδειγμα 9
Ελληνική επιχείρηση αποκτά αγαθά από προμηθευτή της που βρίσκεται στη Γερμανία με εντολή να παραδοθούν από τη γερμανική επιχείρηση απευθείας στην Ελβετία (τρίτη χώρα). Η πράξη απόκτησης των αγαθών από τη Γερμανία δεν είναι ενδοκοινοτική απόκτηση σύμφωνα με το άρθρο 11 διότι δεν υπάρχει φυσική μετακίνηση των αγαθών από τη Γερμανία στην Ελλάδα. Για να πραγματοποιηθεί η συναλλαγή της εξαγωγής από τη Γερμανία στην Ελβετία απαιτείται η λήψη γερμανικού ΑΦΜ-ΦΠΑ από την ελληνική επιχείρηση, η οποία με το ΑΦΜ αυτό θα πραγματοποιήσει την εξαγωγή στην Ελβετία. Σε διαφορετική περίπτωση την εξαγωγή στην Ελβετία θα την πραγματοποιήσει η γερμανική επιχείρηση για λογαριασμό της ελληνικής (βλέπε σχετικό παράδειγμα 1).
Παράδειγμα 10
Ελληνική επιχείρηση αποκτά αγαθά από προμηθευτή της που βρίσκεται στην Αμερική, αλλά τα αγαθά φτάνουν στην Ελλάδα από αποθήκη στην Ιταλία. Σύμφωνα με την ΠΟΛ 1091/1994 η ελληνική επιχείρηση πρέπει να καταβάλλει ΦΠΑ στο τελωνείο. Όμως, όπως διευκρινίζεται στην υπ’ αρ. πρ. Π 6782/534/Α. 0019 π.ε επιστολή του Υπουργείου «σύμφωνα με τις κοινοτικές διευκρινίσεις που παρασχέθηκαν, οι συναλλαγές αυτές δεν παύουν να θεωρούνται ενδοκοινοτικές και δεν πρέπει ο φόρος στις περιπτώσεις αυτές να καταβάλλεται στο τελωνείο».
Στις περιπτώσεις που κοινοτικά αγαθά αποστέλλονται στη χώρα μας από άλλο κράτος – μέλος, το τιμολόγιο πώλησης, των οποίων έχει εκδοθεί σε τρίτη χώρα και επί του οποίου αναγράφεται ο ΑΦΜ-ΦΠΑ του φορολογικού αντιπροσώπου του σε κράτος – μέλος και λόγω του τρόπου μεταφοράς τους, η παράδοση (απελευθέρωση) αυτών θα ενεργείται σύμφωνα με τις οδηγίες που έχουν παρασχεθεί στα πλαίσια του καθεστώτος της κοινοτικής διαμετακόμισης, χωρίς την είσπραξη από το τελωνείο του ΦΠΑ που αναλογεί στα κοινοτικά αυτά αγαθά. Ο φόρος αυτός θα καταβληθεί, κατά τα προβλεπόμενα, από την ελληνική επιχείρηση στην αρμόδια ΔΟΥ με τη μέθοδο της χρεοπίστωσης. Προκειμένου όμως να ελέγχεται εκ των υστέρων από την αρμόδια ΔΟΥ αν για τη συγκεκριμένη αυτή συναλλαγή οι υπόχρεοι τήρησαν ή όχι τις φορολογικές τους υποχρεώσεις, το τελωνείο πρέπει να ενημερώνει στις περιπτώσεις αυτές την αρμόδια φορολογική αρχή, ώστε και προς αποφυγή περιπτώσεων φοροδιαφυγής, οι πωλήσεις αυτές να ελέγχονται από την αρχή αυτή με τους μηχανισμούς διοικητικής συνεργασίας και το σύστημα VIES και να ενημερώνεται η διοίκηση του κράτους – μέλους προέλευσης των κοινοτικών αγαθών για τις παραλείψεις αυτές του αποστολέα των αγαθών. Στην περίπτωση κατά την οποία στο τιμολόγιο του πωλητή, που έχει εκδοθεί σε τρίτη χώρα δεν αναγράφεται ΑΦΜ-ΦΠΑ του φορολογικού αντιπροσώπου σε κράτος – μέλος, θα πρέπει να αξιώνεται η είσπραξη του ΦΠΑ στο τελωνείο.
Παράδειγμα 11
Ελληνική επιχείρηση αποκτά αγαθά από προμηθευτή της που βρίσκεται στην Αμερική με εντολή να παραδοθούν από την αμερικάνικη επιχείρηση απευθείας σε επιχείρηση στην Αλβανία. Η πράξη πώλησης των αγαθών στην Αλβανία δεν είναι εξαγωγή σύμφωνα με το άρθρο 10 διότι δεν υπάρχει φυσική μετακίνηση των αγαθών από την Ελλάδα στην τρίτη χώρα (Αλβανία) και επίσης για τον ίδιο λόγο η απόκτηση από την Αμερική δεν είναι εισαγωγή. Η συναλλαγή αυτή είναι φορολογητέα εκτός Κοινότητας και συνεπώς η ελληνική επιχείρηση θα συμπεριλάβει την πώληση στην αλβανική επιχείρηση στις εκροές απαλλασσόμενες με δικαίωμα έκπτωσης (κωδ. 349). Η απόκτηση από την Αμερική δεν απεικονίζεται στη δήλωση ΦΠΑ.
Παράδειγμα 12
Ελληνική επιχείρηση αποκτά αγαθά από προμηθευτή της που βρίσκεται στην Γερμανία με εντολή να παραδοθούν σε άλλη γερμανική επιχείρηση. Η πράξη απόκτησης των αγαθών από την Γερμανία δεν είναι ενδοκοινοτική απόκτηση σύμφωνα με το άρθρο 11 διότι δεν υπάρχει φυσική μετακίνηση των αγαθών από τη Γερμανία στην Ελλάδα. Ο φόρος οφείλεται στη Γερμανία ως παράδοση στο εσωτερικό της χώρας της Γερμανίας και από τη στιγμή που η πράξη απόκτησης από τη Γερμανία δεν είναι ενδοκοινοτική δεν υπόκειται στις υποχρεώσεις των ενδοκοινοτικών συναλλαγών. Η ελληνική επιχείρηση θα συμπεριλάβει την πώληση στη Γερμανία στις εκροές απαλλασσόμενες με δικαίωμα έκπτωσης (κωδ. 349).
Παράδειγμα 13
Ελληνική επιχείρηση αποκτά αγαθά από προμηθευτή της που βρίσκεται στην Αμερική με εντολή να παραδοθούν από την αμερικάνικη επιχείρηση απευθείας σε επιχείρηση στην Κύπρο. Η πράξη πώλησης των αγαθών στην Κύπρο δεν είναι ενδοκοινοτική παράδοση σύμφωνα με το άρθρο 11 διότι δεν υπάρχει φυσική μετακίνηση των αγαθών από την Ελλάδα στην Κύπρο. Για τον ίδιο λόγο η απόκτηση από την Αμερική δεν είναι εισαγωγή σύμφωνα με το άρθρο 10. Ο φόρος οφείλεται στην Κύπρο και από τη στιγμή που η πράξη δεν είναι ενδοκοινοτική δεν υπόκειται στις υποχρεώσεις των ενδοκοινοτικών συναλλαγών.
Παράδειγμα 14
Ελληνική επιχείρηση αποκτά αγαθά από προμηθευτή της που βρίσκεται στην Γερμανία αλλά τα αγαθά φτάνουν στην Ελλάδα από τον προμηθευτή της γερμανικής επιχείρησης που βρίσκεται στην Αμερική. Η πράξη απόκτησης των αγαθών από την Γερμανία δεν είναι ενδοκοινοτική απόκτηση σύμφωνα με το άρθρο 11 διότι δεν υπάρχει φυσική μετακίνηση των αγαθών από τη Γερμανία στην Ελλάδα. Ο φόρος οφείλεται στην Ελλάδα και καταβάλλεται στο τελωνείο από την ελληνική επιχείρηση ως εισαγωγή από την Αμερική και από τη στιγμή που η πράξη απόκτησης από τη Γερμανία δεν είναι ενδοκοινοτική δεν υπόκειται στις υποχρεώσεις των ενδοκοινοτικών συναλλαγών.
Παράδειγμα 15
Ελληνική επιχείρηση αποκτά αγαθά από προμηθευτή της που βρίσκεται στην Αλβανία με εντολή να παραδοθούν από την αλβανική επιχείρηση απευθείας σε άλλη ελληνική επιχείρηση. Η πράξη απόκτησης των αγαθών από την Αλβανία είναι εισαγωγή σύμφωνα με το άρθρο 10 διότι υπάρχει φυσική μετακίνηση των αγαθών από την Αλβανία στην Ελλάδα. Η ελληνική επιχείρηση οφείλει να αποδώσει ΦΠΑ στο τελωνείο και στη συνέχεια να τιμολογήσει την άλλη ελληνική επιχείρηση με ΦΠΑ.
Παράδειγμα 16
Ελληνική επιχείρηση αποκτά αγαθά από προμηθευτή της που βρίσκεται στην Αμερική αλλά τα αγαθά φτάνουν στην Ελλάδα από επιχείρηση της Σερβίας. Η πράξη απόκτησης των αγαθών από την Αμερική είναι εισαγωγή σύμφωνα με το άρθρο 10 διότι η Ελλάδα είναι ο πρώτος τόπος άφιξης των αγαθών στην Κοινότητα. Συνεπώς οφείλεται στο τελωνείο φόρος από την ελληνική επιχείρηση.
(Άρθρα 40-42 και 141 οδηγίας 2006/112/ΕΚ και άρθρα 28Β και 28Γ)
Του Άγγελου Διονυσόπουλου
Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή
Μέλος της ΣΟΛ Α.Ε.
Αναδημοσίευση από το ενημερωτικό δελτίο ΔΕΚΕΜΒΡΙΟΣ 2016 της ΣΟΛ ΟΡΚΩΤΟΙ ΛΟΓΙΣΤΕΣ Α.Ε.
www.solae.gr
1. Γενικά περί ενδοκοινοτικών αποκτήσεων
(άρθρο 11 Ν. 2859/2000)
Από την 1η Ιανουαρίου 1993 με την καθιέρωση της ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών καταργήθηκαν οι τελωνειακές διατυπώσεις και οι έλεγχοι, όσον αφορά τη διακίνηση αγαθών μεταξύ των κρατών – μελών της Κοινότητας και ταυτόχρονα διατηρείται η αρχή της φορολόγησης των ενδοκοινοτικών συναλλαγών στη χώρα κατανάλωσης.
Σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 11 ενδοκοινοτική απόκτηση, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2, θεωρείται η απόκτηση της εξουσίας να διαθέτει κάποιος ως κύριος ενσώματα κινητά αγαθά, που αποστέλλονται ή μεταφέρονται στον αποκτώντα από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, στο εσωτερικό της χώρας από άλλο κράτος – μέλος, από το οποίο αναχώρησε η αποστολή ή η μεταφορά του αγαθού.
Για τις πωλήσεις μεταξύ των επιχειρήσεων που έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών τους, ακολουθούνται τα εξής:
Ο πωλητής:
• απαλλάσσει τις παραδόσεις που πραγματοποιεί προς άλλο κράτος-μέλος (τιμολογεί χωρίς ΦΠΑ).
• στην υποβαλλόμενη δήλωση ΦΠΑ καταχωρεί σε ξεχωριστό κωδικό (κωδικός 342), το σύνολο των απαλλασσόμενων ενδοκοινοτικών του πωλήσεων.
• υποβάλλει ανακεφαλαιωτικό πίνακα παραδόσεων (Έντυπο Φ4), στον οποίο δηλώνει το συνολικό ποσό των πωλήσεών του σε άλλα κράτη – μέλη κατά τη διάρκεια του μήνα που αφορά.
• υποβάλλει τη στατιστική δήλωση INTRASTAT αποστολής, εφόσον έχει ξεπεράσει το στατιστικό κατώφλι (βλέπε παράγραφο 3 κατωτέρω).
Κάθε παράδοση αγαθών από την Ελλάδα σε άλλο Κ-Μ, εφόσον η παράδοση αυτή χαρακτηρίζεται ως ενδοκοινοτική, απαλλάσσεται στην Ελλάδα (τιμολόγηση χωρίς ΦΠΑ).
Για την παράδοση αυτή, υπάρχει δικαίωμα έκπτωσης ή και επιστροφής του φόρου εισροών. Συνεπώς παρόλο που ο πωλητής τιμολογεί χωρίς ΦΠΑ δεν χάνει το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών του.
Ο αγοραστής:
• στην υποβαλλόμενη δήλωση ΦΠΑ η αξία που αναλογεί στις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις καταχωρείται σε χωριστό κωδικό και διενεργεί ταυτόχρονα την έκπτωσή του στην ίδια δήλωση. Συνεπώς ο φόρος αποδίδεται από τον λήπτη των αγαθών μέσω της αντιστροφής της υποχρέωσης. Τα υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα με εγκατάσταση στην Ελλάδα, που λαμβάνουν αγαθά από το εξωτερικό, τα οποία δεν προορίζονται για ιδιωτικούς σκοπούς, οφείλουν να αποδίδουν φόρο για τα αγαθά αυτά στην Ελλάδα με τη μέθοδο της χρεοπίστωσης (τακτοποίησης) – αντιστροφής της υποχρέωσης, εφόσον βέβαια έχουν δικαίωμα έκπτωσης. Σύμφωνα με τη μέθοδο της αντιστροφής της υποχρέωσης, ο λήπτης των αγαθών, θεωρείται ότι ο ίδιος παραδίδει τα αγαθά και οφείλει να αποδώσει τον οφειλόμενο φόρο που αναλογεί σε αυτά (αναγραφή στις εκροές και στο φόρο εκροών της δήλωσης ΦΠΑ), και ταυτόχρονα αποκτά τα αγαθά καταχωρώντας την αξία και το φόρο στις εισροές του και στο φόρο εισροών αντίστοιχα.
• Συμπληρώνει τον ανακεφαλαιωτικό πίνακα ενδοκοινοτικών αποκτήσεων (έντυπο Φ5), στον οποίο δηλώνει το συνολικό ποσό των αγορών του από άλλα κράτη – μέλη, κατά τη διάρκεια του μήνα που αφορά.
• Υποβάλλει τη στατιστική δήλωση INTRASTAT άφιξης, εφόσον έχει ξεπεράσει το στατιστικό κατώφλι (βλέπε παράγραφο 3 κατωτέρω).
Κάθε απόκτηση αγαθών από άλλο Κ-Μ, με χώρα άφιξης των αγαθών την Ελλάδα, εφόσον χαρακτηρίζεται ως ενδοκοινοτική, φορολογείται ως ενδοκοινοτική απόκτηση στην Ελλάδα και με το συντελεστή που υπάρχει για τις αποκτήσεις των ίδιων αγαθών στο εσωτερικό της χώρας.
2. Άφιξη των αγαθών στο εσωτερικό της χώρας
Βασικός κανόνας προκειμένου να θεωρηθεί ότι η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών πραγματοποιείται στην Ελλάδα, είναι τα αγαθά, τα οποία αποτελούν αντικείμενο ενδοκοινοτικής συναλλαγής να φτάσουν στην Ελλάδα, ανεξάρτητα που έχει την εγκατάστασή του ο αποκτών τα αγαθά. Προϋπόθεση λοιπόν για να θεωρηθεί ότι πραγματοποιείται ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών στο εσωτερικό της χώρας, είναι τα αποκτηθέντα από άλλο κράτος – μέλος αγαθά να έχουν τόπο άφιξης το εσωτερικό της χώρας. Συνεπώς δεν αποτελεί απαραίτητα ενδοκοινοτική συναλλαγή μία απλή τιμολόγηση υποκείμενου εγκατεστημένου σε άλλο κράτος – μέλος προς υποκείμενο εγκατεστημένο στην Ελλάδα.
Κάθε απόκτηση αγαθών από άλλο κράτος – μέλος στο εσωτερικό της χώρας, προκειμένου να αντιμετωπιστεί και να φορολογηθεί στην Ελλάδα ως ενδοκοινοτική απόκτηση, πρέπει να πληρούνται σωρευτικά οι κατωτέρω προϋποθέσεις που προκύπτουν από τα άρθρα 2 και 11:
• Τα αγαθά να αποστέλλονται από άλλο κράτος – μέλος στην Ελλάδα (φυσική μετακίνηση)
• Ο πωλητής να είναι υποκείμενος στο φόρο και να μην απαλλάσσεται από το φόρο λόγω μικρού ποσού ακαθαρίστων εσόδων (σύμφωνα με όσα ορίζονται στις διατάξεις του άρθρου 24 της 6ης Οδηγίας ΦΠΑ (77/388/ΕΟΚ), τα κράτη – μέλη μπορούν να απαλλάσσουν από το ΦΠΑ τις μικρές επιχειρήσεις, οι οποίες πραγματοποιούν ετήσια ακαθάριστα έσοδα μέχρι ποσού ευρώ 10.000)
• Να μην πρόκειται για παραδόσεις, οι οποίες θεωρούνται ότι συντελούνται στην Ελλάδα όπως οι περιπτώσεις α) παραδόσεων αγαθών για τα οποία ο προμηθευτής αναλαμβάνει και τη συναρμολόγηση ή εγκατάστασή τους στην Ελλάδα και β) πωλήσεων από απόσταση σύμφωνα με το άρθρο 13 (βλέπε παράγραφο 4 κατωτέρω)
• Ο αποκτών τα αγαθά να είναι υποκείμενος στο φόρο ή νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στο φόρο (για τα υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα του άρθρου 22 του κώδικα ΦΠΑ και τα νομικά πρόσωπα μη υποκείμενα στο φόρο βλέπε παράγραφο 4 κατωτέρω)
• Η απόκτηση αγαθών να πραγματοποιείται στα πλαίσια άσκησης της οικονομικής δραστηριότητας, τόσο του πωλητή, όσο και του αγοραστή
• Η απόκτηση αγαθών να πραγματοποιείται από επαχθή αιτία. Βέβαια υπάρχουν και πράξεις που παρόλο που δεν υπάρχει τίμημα (αποστολή αγαθών από το υποκατάστημα που βρίσκεται σε άλλο κράτος – μέλος στο κεντρικό που βρίσκεται στην Ελλάδα) θεωρούνται ενδοκοινοτικές σύμφωνα με το άρθρο 12.
Παράδειγμα 1
Η εμπορική επιχείρηση Α που διαθέτει ελληνικό ΑΦΜ-ΦΠΑ και είναι εγκαταστημένη στον Πειραιά, αποκτά αγαθά ποσού ευρώ 8.000 από τη βιομηχανική επιχείρηση Β που διαθέτει γερμανικό ΑΦΜ-ΦΠΑ και είναι εγκατεστημένη στο Βερολίνο. Τα αγαθά μεταφέρονται στην Ελλάδα από γερμανική μεταφορική εταιρία, η οποία προσκομίζει στην ελληνική επιχείρηση τα αποδεικτικά στοιχεία της μεταφοράς (CMR). Εφόσον υπάρχει φυσική μετακίνηση των αγαθών, οι δύο συναλλασσόμενοι διαθέτουν ΑΦΜ-ΦΠΑ και η απόκτηση γίνεται με τίμημα και για λογαριασμό της επαγγελματικής δραστηριότητας του αγοραστή, η πράξη αυτή αποτελεί ενδοκοινοτική απόκτηση και φορολογείται στην Ελλάδα με τη μέθοδο της χρεοπίστωσης (τακτοποίησης) – αντιστροφής της υποχρέωσης. Συνεπώς η εγκατεστημένη στη Γερμανία επιχείρηση Β θα εκδώσει τιμολόγιο χωρίς ΦΠΑ διότι ο ΦΠΑ οφείλεται στην Ελλάδα από την ελληνική επιχείρηση με τη μέθοδο της χρεοπίστωσης (τακτοποίησης) – αντιστροφής της υποχρέωσης και κατά κανόνα τη μη καταβολή τελικά του ΦΠΑ και ο φόρος καταχωρείται ταυτόχρονα στις εκροές (κωδ. 303 και 333) και στις εισροές (κωδ. 364 και 384) της περιόδου. Επίσης η ελληνική επιχείρηση θα υποβάλλει τον ανακεφαλαιωτικό πίνακα ενδοκοινοτικών αποκτήσεων (Έντυπο Φ5) αναφέροντας το ΑΦΜ-ΦΠΑ του προμηθευτή με την αξία συναλλαγής και τη στατιστική δήλωση INTRASTAT.
Παράδειγμα 2
Η βιομηχανική επιχείρηση Α εγκαταστημένη στη Ρώμη, μεταβιβάζει στην ελληνική βιομηχανία Β, η οποία είναι εγκαταστημένη στην Πάτρα, μηχάνημα, το οποίο βρίσκεται στα Οινόφυτα, μισθωμένο από την ελληνική Βιομηχανία Γ. Κατά το χρόνο της παράδοσης το μηχάνημα βρίσκεται στην Ελλάδα και συνεπώς η παράδοση πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας σύμφωνα με το άρθρο 13 του κώδικα ΦΠΑ. Η πράξη πώλησης της ιταλικής επιχείρησης προς την ελληνική δεν αποτελεί ενδοκοινοτική συναλλαγή παρόλο που ο πωλητής είναι εγκαταστημένος σε άλλο κράτος – μέλος διότι δεν πληρείται η προϋπόθεση της φυσικής μετακίνησης. Η ιταλική επιχείρηση πρέπει να λάβει ελληνικό ΑΦΜ και να επιβαρύνει με ελληνικό ΦΠΑ το τιμολόγιο προς την ελληνική επιχείρηση.
Κατά παρέκκλιση από τον ανωτέρω κανόνα, η ενδοκοινοτική απόκτηση θεωρείται ότι πραγματοποιείται στην Ελλάδα, ακόμη και στην περίπτωση που δε διαπιστώνεται άφιξη των αγαθών εντός του εσωτερικού της χώρας, εφόσον ο αποκτών διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ στην Ελλάδα και δεν αποδεικνύει ότι τα αγαθά αυτά φορολογήθηκαν σε άλλο κράτος – μέλος, όπου πράγματι έγινε η άφιξή τους.
Η ρύθμιση αυτή έχει σκοπό να διασφαλίσει το σύστημα των ενδοκοινοτικών συναλλαγών και να υποχρεώσει τους συναλλασσόμενους να χρησιμοποιούν το σωστό αριθμό φορολογικού τους μητρώου, όταν διενεργούν αποκτήσεις αγαθών από άλλο κράτος – μέλος.
Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 15 ορίζεται ότι σε περίπτωση φορολόγησης στην Ελλάδα ως ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών σύμφωνα με το τεκμήριο της εγκατάστασης του αποκτώντος σε μεταγενέστερο χρόνο αποδειχθεί ότι τα αγαθά αυτά φορολογήθηκαν σε άλλο κράτος μέλος, τότε η φορολογητέα αξία στην Ελλάδα μειώνεται αναλόγως.
Παράδειγμα
Η επιχείρηση «Α», εγκαταστημένη στην Ισπανία, πουλάει αγαθά σε επιχείρηση «Β», εγκαταστημένη στην Ελλάδα. Τα αγαθά που μεταφέρονται από την Ισπανία δεν φθάνουν στην Ελλάδα, αλλά έχουν τελικό προορισμό την Ιταλία. Ο φόρος οφείλεται στην Ιταλία, που είναι και το κράτος μέλος της ενδοκοινοτικής απόκτησης των αγαθών. Εάν τα αγαθά δεν αποτελούν αντικείμενο ενδοκοινοτικής απόκτησης στην Ιταλία, είτε διότι ο υποκείμενος στο φόρο δεν διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ στην Ιταλία, είτε για άλλο λόγο, τα αγαθά αυτά θεωρείται ότι αποτέλεσαν αντικείμενο ενδοκοινοτικής απόκτησης στην Ελλάδα, όπου ο υποκείμενος στο φόρο διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ, παρόλο που τα αγαθά δεν έφτασαν ποτέ στην Ελλάδα. Η συναλλαγή της ελληνικής επιχείρησης με τον προμηθευτή της «Α» στην Ισπανία απεικονίζεται κανονικά στους ανακεφαλαιωτικούς πίνακες. Αντίθετα, αν η ελληνική επιχείρηση «Β» αποδεικνύει ότι τα αγαθά αυτά αποτέλεσαν αντικείμενο ενδοκοινοτικής απόκτησης στην Ιταλία (τριγωνική συναλλαγή), δεν υπάγεται στο φόρο στην Ελλάδα και εάν ήδη έχει υπαχθεί, η φορολογητέα αξία μειώνεται ανάλογα.
3. Ανταλλαγή πληροφοριών ΦΠΑ (V.I.E.S.) και INTRASTAT
Μετά την 1η Ιανουαρίου 1993 και την απελευθέρωση των συνόρων των κρατών – μελών, ο έλεγχος του ΦΠΑ στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές, στηρίζεται στην ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ των φορολογικών αρχών των κρατών – μελών. Η ανάγκη ελέγχου κρίνεται αναγκαία προκειμένου να εξασφαλιστούν τα έσοδα των κρατών – μελών και η ίση μεταχείριση μεταξύ όλων των επιτηδευματιών στο φόρο. Ο έλεγχος αυτός γίνεται μέσω ενός ηλεκτρονικού συστήματος ανταλλαγής πληροφοριών για το ΦΠΑ, στο οποίο είναι συνδεδεμένα όλα τα κράτη – μέλη (VAT Information Exchange System – V.I.E.S.).
Στην ουσία είναι ένα σύστημα επικύρωσης των αριθμών φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, που επιτρέπει στους υποκείμενους στο φόρο να διαπιστώνουν εάν ο πελάτης τους διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ σε άλλο κράτος μέλος, προκειμένου να μην επιβαρύνουν τη συναλλαγή τους με ΦΠΑ. Τα κράτη-μέλη ανταλλάσσουν τα στοιχεία των ενδοκοινοτικών συναλλαγών, τα οποία δηλώνονται από τους συναλλασσόμενους στους ανακεφαλαιωτικούς πίνακες κάθε μήνα. Για τις ενδοκοινοτικές πράξεις οι επιτηδευματίες θα χρησιμοποιούν τον ΑΦΜ τους ο οποίος περιλαμβάνει έναν ειδικό κωδικό για κάθε κράτος – μέλος ως ακολούθως:
Βέλγιο (BE ), Δανία ( DK), Γερμανία ( DE), Ελλάδα (EL), Ισπανία (ES), Γαλλία (FR), Ιρλανδία (IE), Ιταλία (IT), Λουξεμβούργο (LU), Ολλανδία (NL), Αυστρία (AT), Πορτογαλία( PT), Σουηδία (SE), Φινλανδία (FI), Ηνωμένο Βασίλειο (GB), Κύπρος (CY), Τσεχία (CZ), Εσθονία (EE), Λετονία (LV), Λιθουανία (LT), Ουγγαρία (HU), Μάλτα (MT), Πολωνία (PL), Σλοβενία (SI), Σλοβακία (SK), Βουλγαρία (BG), Ρουμανία (RO), Κροατία (CR).
Ύστερα από την κατάργηση των τελωνειακών διατυπώσεων για τις συναλλαγές μεταξύ των κρατών μελών, για την παρακολούθηση του ενδοκοινοτικού εμπορίου, καθιερώθηκε η υποχρέωση υποβολής της στατιστικής δήλωσης INTRASTAT. Η δήλωση αυτή είναι στατιστική και όχι φορολογική αλλά υποβάλλεται μέσω του Υπουργείου Οικονομικών προκειμένου να ασκείται πίεση για τη υποβολή της.
H δήλωση INTRASTAT, όπως και οι ανακεφαλαιωτικοί πίνακες, υποβάλλεται κάθε μήνα από τους υποκειμένους που πραγματοποιούν ενδοκοινοτικές συναλλαγές (αγαθών και όχι υπηρεσιών), όταν οι υποκείμενοι αυτοί υπερβούν το στατιστικό κατώφλι εξομοίωσης του έτους αναφοράς κατά το προηγούμενο έτος ή υπερβούν το στατιστικό κατώφλι κατά τη διάρκεια του έτους αναφοράς. Τα στατιστικά κατώφλια που ισχύουν, ανακοινώνονται κάθε έτος από την ελληνική Στατιστική Αρχή και για την περίοδο 1.1.2016 έως 31.12.2016,διαμορφώνονται σε ευρώ 150.000 για τις αφίξεις και σε ευρώ 90.000 για τις αποστολές.
4. Ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών προσώπων που δεν έχουν δικαίωμα έκπτωσης φόρου εισροών
Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 11 του Κώδικα ΦΠΑ, δεν θεωρείται ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών η απόκτηση αγαθών από άλλο κράτος-μέλος, που διενεργείται:
α) από υποκείμενους στο φόρο που ενεργούν αποκλειστικά πράξεις απαλλασσόμενες, χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών (δραστηριότητες που εμπίπτουν στις διατάξεις του άρθρου 22 όπως ιατρός, ασφαλιστική εταιρία, εκπαιδευτήριο κλπ),
β) από μη υποκείμενα στο φόρο νομικά πρόσωπα, τα οποία δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του φόρου (ΟΤΑ, ΝΠΔΔ, Υπουργεία, Περιφέρειες κλπ)
γ) από αγρότες του ειδικού καθεστώτος, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 και
δ) από απαλλασσόμενες λόγω μικρού ύψους ακαθαρίστων εσόδων επιχειρήσεις.
Οι πράξεις αυτές φορολογούνται, ως παραδόσεις αγαθών, εντός του κράτους- μέλους, στο οποίο πραγματοποιείται η παράδοση και συνεπώς ο πωλητής επιβαρύνει την παράδοση αυτή με το ΦΠΑ που ισχύει στο κράτος – μέλος του πωλητή.
Όταν όμως το ύψος των αποκτήσεων των προσώπων αυτών είναι σημαντικό, θεωρείται ότι πραγματοποιούν ενδοκοινοτικές αποκτήσεις και κατά συνέπεια, για τις πράξεις αυτές οφείλεται φόρος στην Ελλάδα.
Σημαντικό, για τις ανάγκες του άρθρου 11, θεωρείται το ποσό των συνολικών αγορών από όλα τα άλλα κράτη – μέλη (καθαρή αξία) να υπερβαίνει κατά τη διάρκεια της τρέχουσας χρήσης, το όριο ποσού ευρώ 10.000 ή κατά την προηγούμενη χρήση να είχε γίνει υπέρβαση του ορίου αυτού.
Εάν τα ανωτέρω πρόσωπα πραγματοποιούν κατά τη διάρκεια μιας χρήσης, αγορές από όλα τα άλλα κράτη – μέλη, το άθροισμα των οποίων δεν υπερβαίνει το όριο ποσού ευρώ 10.000, δεν έχουν υποχρέωση για καταβολή φόρου στην Ελλάδα και συνεπώς η απόκτηση δεν είναι ενδοκοινοτική. Σε αυτές τις περιπτώσεις το τιμολόγιο πώλησης επιβαρύνεται με το ΦΠΑ του κράτους – μέλους του προμηθευτή.
Από την αγορά όμως εκείνη, κατά την οποία πραγματοποιείται υπέρβαση του ορίου κατά τη διάρκεια της χρήσης, καθίστανται υπόχρεοι για καταβολή φόρου στην Ελλάδα για την απόκτηση αυτή. Πριν από αυτή την απόκτηση κατά την οποία θα υπερβούν το όριο, τα πρόσωπα αυτά, έχουν υποχρέωση για υποβολή δήλωσης έναρξης ή μεταβολής κατά περίπτωση, εγγραφή στο VIES, υποβολή δηλώσεων ΦΠΑ, κλπ.
Η υποχρέωση αυτή αρχίζει από την αγορά, με την οποία διαπιστώνεται η υπέρβαση του ορίου και ισχύει και για τις μεταγενέστερες αγορές που θα πραγματοποιήσουν εντός της ίδιας χρήσης, καθώς και για κάθε απόκτηση που θα πραγματοποιήσουν κατά την επόμενη χρήση.
Εάν στην επόμενη χρήση, οι αποκτήσεις από όλα τα άλλα κράτη – μέλη, δεν υπερβούν το όριο ευρώ 10.000, οι αποκτήσεις που θα πραγματοποιήσουν κατά τη μεθεπόμενη χρήση δεν χαρακτηρίζονται ενδοκοινοτικές αφού φυσικά διαγραφούν από το VIES.
Στις δηλώσεις ΦΠΑ που υποβάλλουν τα ανωτέρω πρόσωπα, κατά τις περιόδους που πραγματοποιούν ενδοκοινοτικές αποκτήσεις, καταχωρείται ο οφειλόμενος ΦΠΑ χωρίς παράλληλα να εκπίπτεται. Συνεπώς για τα πρόσωπα αυτά δεν ισχύει ο κανόνας της χρεοπίστωσης του ΦΠΑ.
Οι διατάξεις της παραγράφου 2 του Κώδικα ΦΠΑ δεν ισχύουν προκειμένου για καινούργια μεταφορικά μέσα και προϊόντα που υπάγονται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης.
Παράδειγμα
Εκπαιδευτήριο που έχει έδρα στην Αθήνα και δεν διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ πραγματοποιεί στις 10.1.14 αγορά θρανίων από την Ιταλία ποσού ευρώ 7.000, τα οποία και παραλαμβάνει την επόμενη ημέρα. Η αγορά αυτή δεν φορολογείται ως ενδοκοινοτική απόκτηση στην Ελλάδα, αλλά φορολογείται ως παράδοση στην Ιταλία διότι παρόλο που υπάρχει φυσική μετακίνηση του αγαθού, η αξία της συναλλαγής δεν θεωρείται σημαντική.
Συνεπώς η ιταλική επιχείρηση θα τιμολογήσει το εκπαιδευτήριο με ιταλικό ΦΠΑ.
Στις 10.3.2014 αποκτά συγκρότημα ηλεκτρονικών υπολογιστών ποσού ευρώ 4.000 από τη Γερμανία. Η αγορά αυτή αποτελεί ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και φορολογείται στην Ελλάδα, δεδομένου ότι οι αγορές του εκπαιδευτηρίου από άλλα κράτη – μέλη υπερέβησαν το όριο των ευρώ 10.000 στην ίδια διαχειριστική περίοδο. Πριν από την διενέργεια της πράξης αυτής το εκπαιδευτήριο πρέπει να εγγραφεί στο σύστημα VIES αποκτώντας ελληνικό ΑΦΜ-ΦΠΑ με πρόθεμα EL. Η γερμανική επιχείρηση δεν θα υπολογίσει ΦΠΑ στο τιμολόγιό της προς το εκπαιδευτήριο και ο ΦΠΑ θα καταβληθεί στην Ελλάδα από το εκπαιδευτήριο (4.000 x 24%).
Οποιαδήποτε αγορά πραγματοποιήσει στο υπόλοιπο της χρήσης θα αποτελεί ενδοκοινοτική απόκτηση φορολογητέα στην Ελλάδα, καθόσον έχει ήδη υπερβεί το όριο των ευρώ 10.000.
Στην επόμενη χρήση 2015, αποκτά από τη Βουλγαρία πίνακες αξίας ευρώ 1.500. Για την αγορά αυτή οφείλεται φόρος στην Ελλάδα ως ενδοκοινοτική απόκτηση, καθόσον κατά την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο, είχε υπερβεί το όριο των ευρώ 10.000. Έστω στη χρήση 2015 δεν πραγματοποιήσει άλλη αγορά ή πραγματοποιήσει αγορές που δεν θα υπερβούν αθροιστικά το όριο των ευρώ 10.000.
Στις 20.1.2016 αποκτά από την Ιταλία έπιπλα ποσού ευρώ 8.000.
Εφόσον η συναλλαγή δεν υπερβαίνει το όριο των ευρώ 10.000 και κατά το προηγούμενο έτος 2015 δεν υπερέβη το όριο αυτό, το εκπαιδευτήριο δεν έχει υποχρέωση καταβολής φόρου στην Ελλάδα εφόσον όμως διαγραφεί από το μητρώο VIES. Άρα η ιταλική επιχείρηση θα τιμολογήσει το εκπαιδευτήριο με ιταλικό ΦΠΑ, ο οποίος θα αποδοθεί στην Ιταλία από την προμηθεύτρια επιχείρηση.
Επισημαίνεται ότι για το όριο των ευρώ 10.000 δεν λαμβάνονται υπόψη αποκτήσεις καινούργιων μεταφορικών μέσων, αγαθών που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και λήψεις υπηρεσιών.
Τέλος, σχετικές με τις συναλλαγές με τα ανωτέρω πρόσωπα είναι και οι πωλήσεις από απόσταση (παράγραφος 6 άρθρου 13). Ως πώληση από απόσταση θεωρείται η παράδοση αγαθών, τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται από ένα κράτος – μέλος σε άλλο κράτος – μέλος και την ευθύνη της μεταφοράς αναλαμβάνει ο πωλητής των αγαθών. Πρόκειται κυρίως για πωλήσεις αγαθών, που πραγματοποιούνται ταχυδρομικώς ή τηλεφωνικώς, με βάση διανεμηθέντες καταλόγους προϊόντων.
Όπως προαναφέρθηκε, μία απόκτηση αγαθού από πρόσωπα που δεν έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών, για να φορολογηθεί στην Ελλάδα ως ενδοκοινοτική θα πρέπει τα πρόσωπα αυτά να πραγματοποιήσουν σημαντικό (υπέρβαση του ορίου ευρώ 10.000) ποσό αποκτήσεων από κράτη μέλη. Μία τέτοια απόκτηση μπορεί να φορολογηθεί στην Ελλάδα ακόμα και εάν δεν είναι ενδοκοινοτική. Τέτοια περίπτωση έχουμε στις πωλήσεις από απόσταση, οι οποίες φορολογούνται στην Ελλάδα και υπόχρεος είναι ο πωλητής, που είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος, όταν αυτός ξεπεράσει το όριο ποσού ευρώ 35.000 για πωλήσεις αγαθών προς πρόσωπα που δεν έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών εγκατεστημένα στην Ελλάδα. Συνεπώς όταν οι πωλήσεις του εγκατεστημένου στο άλλο κράτος – μέλος υποκείμενου προς αγοραστές που δεν έχουν ΑΦΜ – ΦΠΑ στην Ελλάδα, υπερβούν το όριο ευρώ 35.000, από την πώληση αυτή με την οποία θα διαπιστωθεί η υπέρβαση και για κάθε επιπλέον πώληση στην ίδια χρήση και στην επόμενη χρήση, ο φόρος θα οφείλεται στην Ελλάδα με υπόχρεο απόδοσης τον πωλητή. Στο όριο των ευρώ 35.000 δεν λαμβάνονται υπόψη πράξεις που χαρακτηρίζονται ως ενδοκοινοτικές (π.χ. υπέρβαση ορίου 10.000 από αγοραστή, καινούργια μεταφορικά μέσα, αγαθά με ΕΦΚ) και πράξεις που αφορούν συναρμολογούμενα αγαθά (θεωρούνται ως παραδόσεις στην Ελλάδα).
Παράδειγμα
Ιταλική επιχείρηση που διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ στο Μιλάνο πουλάει την 3.3.2016 σε εκπαιδευτήριο, που έχει έδρα στην Αθήνα και δεν διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ, θρανία ποσού ευρώ 7.000, τα οποία και αποστέλλει. Η αγορά αυτή δεν φορολογείται ως ενδοκοινοτική απόκτηση στην Ελλάδα, αλλά φορολογείται ως παράδοση στην Ιταλία διότι παρόλο που υπάρχει φυσική μετακίνηση του αγαθού, η αξία της συναλλαγής δεν θεωρείται σημαντική. Στη συνέχεια την 4.4.2016 πουλάει σε ασφαλιστική επιχείρηση με έδρα τον Πειραιά, που δεν διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ, έπιπλα αξίας ευρώ 9.000, τα οποία και αποστέλλει. Η αγορά αυτή δεν φορολογείται ως ενδοκοινοτική απόκτηση στην Ελλάδα, αλλά φορολογείται ως παράδοση στην Ιταλία διότι παρόλο που υπάρχει φυσική μετακίνηση του αγαθού, η αξία της συναλλαγής δεν θεωρείται σημαντική. Την 15.5.2016 πουλάει σε ιδιώτη εγκατεστημένο στη Θεσσαλονίκη έπιπλα αξίας ευρώ 18.000. Επίσης η συναλλαγή αυτή θα φορολογηθεί στην Ιταλία διότι οι ιδιώτες δεν μπορούν να πραγματοποιήσουν ενδοκοινοτική συναλλαγή (παρά μόνο στην απόκτηση καινούργιου μεταφορικού μέσου). Την 20.6.2016 πουλάει σε Ιατρό με έδρα τη Λάρισα, που δεν διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ στην Ελλάδα, έπιπλα αξίας ευρώ 2.000. Η πώληση αυτή πρέπει να φορολογηθεί στην Ελλάδα ως πώληση από απόσταση και υπόχρεος να αποδώσει το φόρο είναι η ιταλική επιχείρηση λαμβάνοντας ελληνικό ΑΦΜ, διότι με τη συναλλαγή αυτή ξεπέρασε το όριο ευρώ 35.000 (7.000 + 9.000 + 18.000 + 2.000). Εάν η τελευταία πώληση αφορούσε την ασφαλιστική επιχείρηση με έδρα τον Πειραιά, τότε τόπος φορολογίας θα ήταν η Ελλάδα ως ενδοκοινοτική απόκτηση της ασφαλιστικής επιχείρησης διότι με αυτή τη συναλλαγή ξεπερνά το όριο των ευρώ 10.000 (9.000+2.000) για αποκτήσεις αγαθών από την Κοινότητα. Η συναλλαγή αυτή δεν θα ληφθεί υπόψη για το όριο των ευρώ 35.000 από την πλευρά του πωλητή.
5. Καινούργια μεταφορικά μέσα και αγαθά που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης (Ε.Φ.Κ.)
Η απόκτηση καινούργιων μεταφορικών μέσων από άλλο κράτος – μέλος αποτελεί ενδοκοινοτική απόκτηση και φορολογείται πάντα στην Ελλάδα, ανεξάρτητα από την ιδιότητα του αποκτώντος και του πωλητή.
Μεταφορικά μέσα νοούνται τα σκάφη άνω των 7,5 μέτρων, τα αεροσκάφη άνω των 1.550 κιλών και τα χερσαία οχήματα με κινητήρα άνω των 48 cc.
Καινούργια μεταφορικά μέσα αποτελούν τα μέσα που δεν βρίσκονται σε κυκλοφορία πάνω από 3 μήνες (6 μήνες για τα χερσαία) και να μην έχουν διανύσει πάνω από 6.000 χιλιόμετρα προκειμένου για χερσαία οχήματα, πάνω από 100 ώρες πλεύσης προκειμένου για σκάφη και πάνω από 40 ώρες πτήσης προκειμένου για αεροσκάφη.
Τα ανωτέρω μεταφορικά μέσα θεωρούνται καινούργια, όταν ισχύει τουλάχιστον μία από τις ανωτέρω προϋποθέσεις.
Όπως προαναφέρθηκε, η απόκτηση καινούργιου μεταφορικού μέσου θεωρείται πάντα ενδοκοινοτική απόκτηση ακόμα και εάν πραγματοποιείται από νομικά πρόσωπα μη υποκείμενα στο φόρο, ιδιώτες και απαλλασσόμενες λόγω μικρού τζίρου επιχειρήσεις. Για τις περιπτώσεις αυτές μάλιστα δε χρειάζεται εξατομίκευση με ΑΦΜ-ΦΠΑ.
Σχετικά με τα αγαθά, τα οποία υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης (ενεργειακά προϊόντα, αλκοόλη, αλκοολούχα ποτά και βιομηχανοποιημένα καπνά κλπ), θεωρείται ως ενδοκοινοτική απόκτηση που φορολογείται στην Ελλάδα, κάθε απόκτηση των αγαθών αυτών, που προέρχονται από άλλο κράτος – μέλος και ο αγοραστής είναι πρόσωπο υποκείμενο στο φόρο ή νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στο φόρο.
6. Τριγωνικές συναλλαγές
Ο γενικός κανόνας του ΦΠΑ σχετικά με τις ενδοκοινοτικές συναλλαγές είναι η φορολόγηση των ενδοκοινοτικών παραδόσεων στη χώρα άφιξης των αγαθών με υπόχρεο καταβολής του φόρου τον υποκείμενο που πραγματοποιεί ενδοκοινοτική απόκτηση.
Όπως προαναφέρθηκε για να αποτελέσει μια πράξη πώλησης ή απόκτησης ενδοκοινοτική συναλλαγή πρέπει να υπάρχει φυσική μεταφορά (αποστολή ή μεταφορά αγαθών) από το ένα κράτος – μέλος στο άλλο.
Η εφαρμογή του ανωτέρω κανόνα αντιμετωπίζει προβλήματα όταν υπάρχουν διαδοχικές τιμολογήσεις μεταξύ υποκειμένων σε διαφορετικά κράτη – μέλη και τα αγαθά μεταφέροντα απευθείας από τον πρώτο στον τρίτο υποκείμενο με εντολή του δεύτερου υποκείμενου (τριγωνική συναλλαγή). Τριγωνικές είναι οι συναλλαγές όπου συμμετέχουν τρεις υποκείμενοι στο φόρο και παρόλο που υπάρχει μία φυσική μετακίνηση αγαθών πραγματοποιούνται δύο τιμολογήσεις. Για την αντιμετώπιση των προβλημάτων αυτών έχει προβλεφθεί, σε κοινοτικό επίπεδο, απλοποιημένος ειδικός τρόπος αντιμετώπισης των συναλλαγών αυτών με στόχο την διευκόλυνση της πραγματοποίησής τους. Το απλοποιημένο αυτό καθεστώς προϋποθέτει τα εξής:
– Να πρόκειται για τριγωνική συναλλαγή.
– Οι πράξεις να γίνονται σε κράτη – μέλη και τα αγαθά να βρίσκονται εντός της Κοινότητας.
– Οι τρεις υποκείμενοι να έχουν ΑΦΜ-ΦΠΑ σε διαφορετικά κράτη – μέλη, ανεξάρτητα εάν αφορούν σε επιχειρήσεις τρίτων χωρών. Συνεπώς μπορεί να εμπλέκονται στη συναλλαγή τρεις υποκείμενοι τρίτων χωρών αλλά να έχουν ΑΦΜ-ΦΠΑ σε τρία διαφορετικά κράτη – μέλη ή να έχουν ορίσει φορολογικό αντιπρόσωπο σε αυτά.
Εάν η τριγωνική συναλλαγή είναι μη ενδοκοινοτική (π.χ. ο ένας από τους τρεις έχει εγκατάσταση σε Τρίτη χώρα και δεν έχει ΑΦΜ-ΦΠΑ σε κράτος – μέλος) δεν εφαρμόζεται το απλοποιημένο καθεστώς που παρατίθεται κατωτέρω.
Παράδειγμα
Ο Β ο οποίος διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ στην Ελλάδα αγοράζει από τον Α που διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ στη Γερμανία εμπορεύματα, τα οποία στη συνέχεια πουλάει στον Γ που διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ στη Γαλλία και δίνει εντολή στον Α να τα αποστείλει απευθείας στον Γ.
Σε μια τέτοια περίπτωση, εάν δεν ίσχυε το απλοποιημένο σύστημα που θα αναλυθεί κατωτέρω, η συναλλαγή θα πραγματοποιούταν με έναν από τους ακόλουθους τρόπους:
α. Ο Γερμανός θα έστελνε τα εμπορεύματα στον Έλληνα και στη συνέχεια ο Έλληνας θα τα έστελνε στη Γαλλία με συνέπεια την επιβάρυνση μεταφορικού κόστους.
β. Ο Έλληνας θα έπρεπε να αποκτήσει γαλλικό ΑΦΜ-ΦΠΑ προκειμένου να πραγματοποιήσει μια ενδοκοινοτική απόκτηση στη Γαλλία και στη συνέχεια μια παράδοση εντός της Γαλλίας προς το Γάλλο. Και αυτή η περίπτωση δημιουργεί προβλήματα διότι εάν ο Έλληνας έχει πελάτες σε όλη την Ευρώπη θα πρέπει να λάβει ΑΦΜ-ΦΠΑ σε κάθε κράτος μέλος.
Για την απλοποίηση του συστήματος, έχει προβλεφθεί σε κοινοτικό επίπεδο ο ακόλουθος ειδικός τρόπος αντιμετώπισης των συναλλαγών αυτών με στόχο την διευκόλυνση της πραγματοποίησής τους.
Δεν υπάρχει υποχρέωση καταβολής του φόρου από τον Έλληνα στη Γαλλία και αγνοείται η απόκτηση που πραγματοποιεί στο κράτος αυτό. Συνεπώς δεν απαιτείται ο Έλληνας να εγκατασταθεί ή να λάβει γαλλικό ΑΦΜ-ΦΠΑ προκειμένου να πραγματοποιήσει ενδοκοινοτική απόκτηση στη Γαλλία.
Ο Γερμανός Α πραγματοποιεί ενδοκοινοτική παράδοση προς τον Έλληνα Β στην Ελλάδα, την οποία περιλαμβάνει στον ανακεφαλαιωτικό πίνακα ενδοκοινοτικών παραδόσεων προς την Ελλάδα παρόλο που δεν του στέλνει τα εμπορεύματα.
Ο Έλληνας Β πραγματοποιεί ενδοκοινοτική απόκτηση από τη Γερμανία συμπληρώνοντας ανακεφαλαιωτικό πίνακα ενδοκοινοτικών αποκτήσεων (Φ5) και συγκεκριμένα τη στήλη 6 (Φορολογητέα αξία αποκτήσεων από άλλα κράτη – μέλη που προορίζονται για παράδοση σε άλλο κράτος – μέλος, τριγωνικές συναλλαγές). Για την ενδοκοινοτική αυτή απόκτηση δεν θα χρεοπιστώσει ΦΠΑ διότι τόπος φορολογίας δεν είναι η Ελλάδα και ως εκ τούτου δεν θα καταχωρήσει τη συναλλαγή αυτή στη δήλωση ΦΠΑ της περιόδου αυτής. Αξίζει να σημειωθεί πως οι εισροές για τις οποίες δεν εκπίπτεται φόρος καταχωρούνταν μόνο στην εκκαθαριστική δήλωση ΦΠΑ, η οποία καταργήθηκε από το έτος 2014.
Επίσης δεν θα υποβάλλει τη στατιστική δήλωση INTRA-STAT διότι τα αγαθά δεν έφτασαν ποτέ στην Ελλάδα. Επίσης διενεργεί ενδοκοινοτική παράδοση προς τον Γάλλο Γ στη Γαλλία, την οποία περιλαμβάνει στον ανακεφαλαιωτικό πίνακα ενδοκοινοτικών παραδόσεων (Φ4) προς τη Γαλλία συμπληρώνοντας τη στήλη «οιονεί ενδοκοινοτικές παραδόσεις» (τριγωνικές συναλλαγές).
Ο Γάλλος Γ είναι υπόχρεος να καταβάλλει (με τη μέθοδο της χρεοπίστωσης) το φόρο που αναλογεί στην παράδοση αυτή που πραγματοποιεί ο Έλληνας Β προς αυτόν και περιλαμβάνει την αγορά αυτή στον ανακεφαλαιωτικό πίνακα ενδοκοινοτικών αποκτήσεων.
Τη στατιστική δήλωση INTRASTAT συμπληρώνουν μόνο ο Γερμανός και ο Γάλλος.
Με τον τρόπο αυτό μειώνονται οι γραφειοκρατικές διαδικασίες για τους τρεις υποκείμενους στο φόρο και επιτυγχάνεται πλήρης ενημέρωση των τριών κρατών και ιδιαιτέρως της Ελλάδας, η οποία αποτελεί και τη χώρα απόδοσης τελικά του φόρου για την ενδοκοινοτική απόκτηση.
Αν πρόκειται για διαδοχικές τιμολογήσεις το καθεστώς αυτό μπορεί να ισχύσει μόνο για τους τρεις υποκειμένους. Συνεπώς εάν έχω μία πολυγωνική συναλλαγή, προκειμένου να εφαρμοστεί το απλοποιημένο καθεστώς, πρέπει να μετατραπεί σε τριγωνική. Για τη μετατροπή της σε τριγωνική απαιτείται η λήψη ΑΦΜ-ΦΠΑ σε άλλο κράτος – μέλος. Εάν για παράδειγμα υπάρχει μία τετραγωνική συναλλαγή θα απαιτηθεί κάποιος υποκείμενος από τους τέσσερεις να λάβει ΑΦΜ-ΦΠΑ σε κάποιο άλλο από τα υπόλοιπα τρία κράτη – μέλη προκειμένου τα κράτη – μέλη που θα εμπλακούν να είναι συνολικά τρία.
7. Τριγωνικές συναλλαγές που δεν εφαρμόζεται το απλοποιημένο καθεστώς των τριγωνικών ενδοκοινοτικών συναλλαγών
Όπως προαναφέρθηκε εάν η τριγωνική συναλλαγή είναι μη ενδοκοινοτική (π.χ. ο ένας από τους τρεις έχει εγκατάσταση σε τρίτη χώρα και δεν έχει ΑΦΜ-ΦΠΑ σε κράτος – μέλος) δεν εφαρμόζεται το απλοποιημένο καθεστώς που παρατίθεται ανωτέρω. Επίσης το απλοποιημένο καθεστώς δεν εφαρμόζεται και στην περίπτωση που υπάρχουν τρεις υποκείμενοι σε κράτη – μέλη αλλά οι δύο να βρίσκονται στο ίδιο κράτος – μέλος. Συνεπώς πρέπει να υπάρχουν τρία διαφορετικά πρόσωπα με ΑΦΜ-ΦΠΑ σε τρία διαφορετικά κράτη – μέλη. Οι περιπτώσεις που δεν εφαρμόζεται το απλοποιημένο καθεστώς μπορεί να είναι ενδεικτικά οι κατωτέρω:
Παράδειγμα 1
Ελληνική επιχείρηση πραγματοποιεί πώληση αγαθών σε πελάτη της στην Κύπρο με εντολή να τα παραδώσει απευθείας στη Σερβία. Η πράξη πώλησης των αγαθών στην Κύπρο δεν είναι ενδοκοινοτική παράδοση διότι δεν υπάρχει φυσική μετακίνηση των αγαθών από την Ελλάδα στην Κύπρο και συνεπώς δεν υποβάλλονται ανακεφαλαιωτικοί πίνακες για την τιμολόγηση της ελληνικής επιχείρησης προς την κυπριακή, η οποία δεν θα περιλαμβάνει ΦΠΑ. Η πράξη αυτή αποτελεί οιωνεί εξαγωγή της ελληνικής επιχείρησης για λογαριασμό της κυπριακής. Συνεπώς στη διασάφηση εξαγωγής η ελληνική επιχείρηση θα αναφέρει πως πραγματοποιεί εξαγωγή για λογαριασμό της κυπριακής επιχείρησης αναφέροντας το ΑΦΜ-ΦΠΑ της. Στην περίπτωση αυτή δεν απαιτείται η λήψη ελληνικού ΑΦΜ-ΦΠΑ από την κυπριακή επιχείρηση σύμφωνα με την ΠΟΛ. 1167/2013. Σε περίπτωση που η κυπριακή επιχείρηση δεν εκχωρεί το δικαίωμα διάθεσης των εμπορευμάτων και τηρεί τις διατυπώσεις εξαγωγής ως εξαγωγέας σύμφωνα με το άρθρο 788 του καν.2454/93 απαιτείται η λήψη ΑΦΜ-ΦΠΑ στη χώρα μας προκειμένου να πραγματοποιήσει την εξαγωγή.
Παράδειγμα 2
Ελληνική επιχείρηση πραγματοποιεί πώληση αγαθών σε πελάτη της στην Αλβανία με εντολή να τα παραδώσει απευθείας στη Βουλγαρία. Η πράξη πώλησης των αγαθών στην Αλβανία δεν είναι εξαγωγή σύμφωνα με το άρθρο 10 διότι δεν υπάρχει φυσική μετακίνηση των αγαθών από την Ελλάδα στην τρίτη χώρα (Αλβανία). Η συναλλαγή αυτή προκειμένου να πραγματοποιηθεί απαιτείται η αλβανική επιχείρηση να αποκτήσει ΑΦΜ-ΦΠΑ σε κράτος – μέλος. Συνεπώς είτε θα αποκτήσει ελληνικό ΑΦΜ-ΦΠΑ προκειμένου να πραγματοποιήσει την ενδοκοινοτική παράδοση στη Βουλγαρία είτε να αποκτήσει ΑΦΜ-ΦΠΑ σε κάποιο άλλο κράτος – μέλος και να ακολουθηθεί το απλοποιημένο καθεστώς των τριγωνικών συναλλαγών. Στην περίπτωση που η αλβανική επιχείρηση λάβει ελληνικό ΑΦΜ-ΦΠΑ η ελληνική επιχείρηση πραγματοποιεί μία παράδοση εντός της χώρας στην οποία επιβάλλει ελληνικό ΦΠΑ. Η αλβανική επιχείρηση με ελληνικό ΑΦΜ-ΦΠΑ μπορεί να ζητήσει την απαλλαγή του ΦΠΑ εφόσον αποδεικνύει τη μεταφορά των αγαθών εκτός της χώρας.
Παράδειγμα 3
Ελληνική επιχείρηση πραγματοποιεί πώληση αγαθών σε πελάτη της στην Αλβανία με εντολή να τα παραδώσει απευθείας σε άλλη ελληνική επιχείρηση. Η πράξη πώλησης των αγαθών στην Αλβανία δεν είναι εξαγωγή σύμφωνα με το άρθρο 10 διότι δεν υπάρχει φυσική μετακίνηση των αγαθών από την Ελλάδα στην τρίτη χώρα (Αλβανία). Η συναλλαγή αυτή φορολογείται στην Ελλάδα με ελληνικό ΦΠΑ ως παράδοση αγαθών στο εσωτερικό της χώρας.
Παράδειγμα 4
Ελληνική επιχείρηση πραγματοποιεί πώληση αγαθών σε πελάτη της στην Αλβανία με εντολή να τα παραδώσει απευθείας σε άλλη αλβανική επιχείρηση. Η πράξη πώλησης των αγαθών στην Αλβανία είναι εξαγωγή σύμφωνα με το άρθρο 10 διότι υπάρχει φυσική μετακίνηση των αγαθών από την Ελλάδα στην τρίτη χώρα (Αλβανία). Η συναλλαγή αυτή δεν φορολογείται στην Ελλάδα ως εξαγωγή.
Παράδειγμα 5
Ελληνική επιχείρηση πραγματοποιεί πώληση αγαθών σε πελάτη της στην Αλβανία με εντολή να τα παραδώσει απευθείας σε επιχείρηση στη Σερβία. Η πράξη πώλησης είναι εξαγωγή σύμφωνα με το άρθρο 10 διότι υπάρχει φυσική μετακίνηση των αγαθών από την Ελλάδα στην τρίτη χώρα (Σερβία). Η συναλλαγή αυτή δεν φορολογείται στην Ελλάδα ως εξαγωγή.
Παράδειγμα 6
Ελληνική επιχείρηση πραγματοποιεί πώληση αγαθών σε πελάτη της στην Ισπανία με εντολή να τα παραδώσει απευθείας σε άλλη ελληνική επιχείρηση. Η πράξη πώλησης των αγαθών στην Ισπανία δεν είναι ενδοκοινοτική παράδοση σύμφωνα με το άρθρο 11 διότι δεν υπάρχει φυσική μετακίνηση των αγαθών από την Ελλάδα στην Ισπανία. Η συναλλαγή αυτή φορολογείται στην Ελλάδα με ελληνικό ΦΠΑ ως παράδοση αγαθών στο εσωτερικό της χώρας.
Παράδειγμα 7
Ελληνική επιχείρηση πραγματοποιεί πώληση αγαθών σε πελάτη της στην Ισπανία με εντολή να τα παραδώσει απευθείας σε άλλη ισπανική επιχείρηση. Η πράξη πώλησης των αγαθών στην Ισπανία είναι ενδοκοινοτική παράδοση σύμφωνα με το άρθρο 11 διότι υπάρχει φυσική μετακίνηση των αγαθών από την Ελλάδα στην Ισπανία. Η συναλλαγή αυτή δεν φορολογείται στην Ελλάδα ως ενδοκοινοτική παράδοση.
Παράδειγμα 8
Ελληνική επιχείρηση αποκτά αγαθά από προμηθευτή της που βρίσκεται στη Γερμανία με εντολή να παραδοθούν από τη γερμανική επιχείρηση απευθείας σε άλλη ελληνική επιχείρηση. Η πράξη απόκτησης των αγαθών από τη Γερμανία είναι ενδοκοινοτική απόκτηση σύμφωνα με το άρθρο 11 διότι υπάρχει φυσική μετακίνηση των αγαθών από τη Γερμανία στην Ελλάδα. Δεν αποτελεί όμως τριγωνική ενδοκοινοτική συναλλαγή διότι δεν υπάρχουν τρία διαφορετικά κράτη – μέλη. Η ελληνική επιχείρηση για την ενδοκοινοτική απόκτηση υποβάλλει κανονικά ανακεφαλαιωτικό πίνακα ενδοκοινοτικών αποκτήσεων (Φ5) και στη συνέχεια για τη συναλλαγή προς την άλλη ελληνική επιχείρηση οφείλει να αποδώσει στην Ελλάδα ελληνικό ΦΠΑ ως παράδοση αγαθών στο εσωτερικό της χώρας.
Παράδειγμα 9
Ελληνική επιχείρηση αποκτά αγαθά από προμηθευτή της που βρίσκεται στη Γερμανία με εντολή να παραδοθούν από τη γερμανική επιχείρηση απευθείας στην Ελβετία (τρίτη χώρα). Η πράξη απόκτησης των αγαθών από τη Γερμανία δεν είναι ενδοκοινοτική απόκτηση σύμφωνα με το άρθρο 11 διότι δεν υπάρχει φυσική μετακίνηση των αγαθών από τη Γερμανία στην Ελλάδα. Για να πραγματοποιηθεί η συναλλαγή της εξαγωγής από τη Γερμανία στην Ελβετία απαιτείται η λήψη γερμανικού ΑΦΜ-ΦΠΑ από την ελληνική επιχείρηση, η οποία με το ΑΦΜ αυτό θα πραγματοποιήσει την εξαγωγή στην Ελβετία. Σε διαφορετική περίπτωση την εξαγωγή στην Ελβετία θα την πραγματοποιήσει η γερμανική επιχείρηση για λογαριασμό της ελληνικής (βλέπε σχετικό παράδειγμα 1).
Παράδειγμα 10
Ελληνική επιχείρηση αποκτά αγαθά από προμηθευτή της που βρίσκεται στην Αμερική, αλλά τα αγαθά φτάνουν στην Ελλάδα από αποθήκη στην Ιταλία. Σύμφωνα με την ΠΟΛ 1091/1994 η ελληνική επιχείρηση πρέπει να καταβάλλει ΦΠΑ στο τελωνείο. Όμως, όπως διευκρινίζεται στην υπ’ αρ. πρ. Π 6782/534/Α. 0019 π.ε επιστολή του Υπουργείου «σύμφωνα με τις κοινοτικές διευκρινίσεις που παρασχέθηκαν, οι συναλλαγές αυτές δεν παύουν να θεωρούνται ενδοκοινοτικές και δεν πρέπει ο φόρος στις περιπτώσεις αυτές να καταβάλλεται στο τελωνείο».
Στις περιπτώσεις που κοινοτικά αγαθά αποστέλλονται στη χώρα μας από άλλο κράτος – μέλος, το τιμολόγιο πώλησης, των οποίων έχει εκδοθεί σε τρίτη χώρα και επί του οποίου αναγράφεται ο ΑΦΜ-ΦΠΑ του φορολογικού αντιπροσώπου του σε κράτος – μέλος και λόγω του τρόπου μεταφοράς τους, η παράδοση (απελευθέρωση) αυτών θα ενεργείται σύμφωνα με τις οδηγίες που έχουν παρασχεθεί στα πλαίσια του καθεστώτος της κοινοτικής διαμετακόμισης, χωρίς την είσπραξη από το τελωνείο του ΦΠΑ που αναλογεί στα κοινοτικά αυτά αγαθά. Ο φόρος αυτός θα καταβληθεί, κατά τα προβλεπόμενα, από την ελληνική επιχείρηση στην αρμόδια ΔΟΥ με τη μέθοδο της χρεοπίστωσης. Προκειμένου όμως να ελέγχεται εκ των υστέρων από την αρμόδια ΔΟΥ αν για τη συγκεκριμένη αυτή συναλλαγή οι υπόχρεοι τήρησαν ή όχι τις φορολογικές τους υποχρεώσεις, το τελωνείο πρέπει να ενημερώνει στις περιπτώσεις αυτές την αρμόδια φορολογική αρχή, ώστε και προς αποφυγή περιπτώσεων φοροδιαφυγής, οι πωλήσεις αυτές να ελέγχονται από την αρχή αυτή με τους μηχανισμούς διοικητικής συνεργασίας και το σύστημα VIES και να ενημερώνεται η διοίκηση του κράτους – μέλους προέλευσης των κοινοτικών αγαθών για τις παραλείψεις αυτές του αποστολέα των αγαθών. Στην περίπτωση κατά την οποία στο τιμολόγιο του πωλητή, που έχει εκδοθεί σε τρίτη χώρα δεν αναγράφεται ΑΦΜ-ΦΠΑ του φορολογικού αντιπροσώπου σε κράτος – μέλος, θα πρέπει να αξιώνεται η είσπραξη του ΦΠΑ στο τελωνείο.
Παράδειγμα 11
Ελληνική επιχείρηση αποκτά αγαθά από προμηθευτή της που βρίσκεται στην Αμερική με εντολή να παραδοθούν από την αμερικάνικη επιχείρηση απευθείας σε επιχείρηση στην Αλβανία. Η πράξη πώλησης των αγαθών στην Αλβανία δεν είναι εξαγωγή σύμφωνα με το άρθρο 10 διότι δεν υπάρχει φυσική μετακίνηση των αγαθών από την Ελλάδα στην τρίτη χώρα (Αλβανία) και επίσης για τον ίδιο λόγο η απόκτηση από την Αμερική δεν είναι εισαγωγή. Η συναλλαγή αυτή είναι φορολογητέα εκτός Κοινότητας και συνεπώς η ελληνική επιχείρηση θα συμπεριλάβει την πώληση στην αλβανική επιχείρηση στις εκροές απαλλασσόμενες με δικαίωμα έκπτωσης (κωδ. 349). Η απόκτηση από την Αμερική δεν απεικονίζεται στη δήλωση ΦΠΑ.
Παράδειγμα 12
Ελληνική επιχείρηση αποκτά αγαθά από προμηθευτή της που βρίσκεται στην Γερμανία με εντολή να παραδοθούν σε άλλη γερμανική επιχείρηση. Η πράξη απόκτησης των αγαθών από την Γερμανία δεν είναι ενδοκοινοτική απόκτηση σύμφωνα με το άρθρο 11 διότι δεν υπάρχει φυσική μετακίνηση των αγαθών από τη Γερμανία στην Ελλάδα. Ο φόρος οφείλεται στη Γερμανία ως παράδοση στο εσωτερικό της χώρας της Γερμανίας και από τη στιγμή που η πράξη απόκτησης από τη Γερμανία δεν είναι ενδοκοινοτική δεν υπόκειται στις υποχρεώσεις των ενδοκοινοτικών συναλλαγών. Η ελληνική επιχείρηση θα συμπεριλάβει την πώληση στη Γερμανία στις εκροές απαλλασσόμενες με δικαίωμα έκπτωσης (κωδ. 349).
Παράδειγμα 13
Ελληνική επιχείρηση αποκτά αγαθά από προμηθευτή της που βρίσκεται στην Αμερική με εντολή να παραδοθούν από την αμερικάνικη επιχείρηση απευθείας σε επιχείρηση στην Κύπρο. Η πράξη πώλησης των αγαθών στην Κύπρο δεν είναι ενδοκοινοτική παράδοση σύμφωνα με το άρθρο 11 διότι δεν υπάρχει φυσική μετακίνηση των αγαθών από την Ελλάδα στην Κύπρο. Για τον ίδιο λόγο η απόκτηση από την Αμερική δεν είναι εισαγωγή σύμφωνα με το άρθρο 10. Ο φόρος οφείλεται στην Κύπρο και από τη στιγμή που η πράξη δεν είναι ενδοκοινοτική δεν υπόκειται στις υποχρεώσεις των ενδοκοινοτικών συναλλαγών.
Παράδειγμα 14
Ελληνική επιχείρηση αποκτά αγαθά από προμηθευτή της που βρίσκεται στην Γερμανία αλλά τα αγαθά φτάνουν στην Ελλάδα από τον προμηθευτή της γερμανικής επιχείρησης που βρίσκεται στην Αμερική. Η πράξη απόκτησης των αγαθών από την Γερμανία δεν είναι ενδοκοινοτική απόκτηση σύμφωνα με το άρθρο 11 διότι δεν υπάρχει φυσική μετακίνηση των αγαθών από τη Γερμανία στην Ελλάδα. Ο φόρος οφείλεται στην Ελλάδα και καταβάλλεται στο τελωνείο από την ελληνική επιχείρηση ως εισαγωγή από την Αμερική και από τη στιγμή που η πράξη απόκτησης από τη Γερμανία δεν είναι ενδοκοινοτική δεν υπόκειται στις υποχρεώσεις των ενδοκοινοτικών συναλλαγών.
Παράδειγμα 15
Ελληνική επιχείρηση αποκτά αγαθά από προμηθευτή της που βρίσκεται στην Αλβανία με εντολή να παραδοθούν από την αλβανική επιχείρηση απευθείας σε άλλη ελληνική επιχείρηση. Η πράξη απόκτησης των αγαθών από την Αλβανία είναι εισαγωγή σύμφωνα με το άρθρο 10 διότι υπάρχει φυσική μετακίνηση των αγαθών από την Αλβανία στην Ελλάδα. Η ελληνική επιχείρηση οφείλει να αποδώσει ΦΠΑ στο τελωνείο και στη συνέχεια να τιμολογήσει την άλλη ελληνική επιχείρηση με ΦΠΑ.
Παράδειγμα 16
Ελληνική επιχείρηση αποκτά αγαθά από προμηθευτή της που βρίσκεται στην Αμερική αλλά τα αγαθά φτάνουν στην Ελλάδα από επιχείρηση της Σερβίας. Η πράξη απόκτησης των αγαθών από την Αμερική είναι εισαγωγή σύμφωνα με το άρθρο 10 διότι η Ελλάδα είναι ο πρώτος τόπος άφιξης των αγαθών στην Κοινότητα. Συνεπώς οφείλεται στο τελωνείο φόρος από την ελληνική επιχείρηση.
