Οι μεταβατικοί λογαριασμοί ενεργητικού. Θεωρία-παραδείγματα με εγγραφές. Λογιστικός χειρισμός!

Α)Εισαγωγή:

Βασικό μέλημα του λογιστή σε όλη τη διάρκεια ενός φορολογικού έτους και κυρίως κατά τη διάρκεια του κλεισίματος της χρήσης  και τη διαδικασία κλεισίματος ισολογισμού και ορθής απεικόνισης των λογιστικών και φορολογικών μεγεθών στις οικονομικές καταστάσεις , είναι η ακριβής χρονική τακτοποίηση εσόδων και εξόδων στη σωστή χρήση, ούτως ώστε να μην υπάρχει πρόβλημα με το φορολογητέο αποτέλεσμα, αλλά και την παρουσίαση των λογιστικών καταστάσεων.

Η εργασία αυτή αφενός διασφαλίζει την σωστή πληροφόρηση όλων όσων διαβάζουν τις οικονομικές καταστάσεις της οντότητας, και αφετέρου τη φορολογική διοίκηση, βασικό μέλημα της οποίας είναι η ορθή βεβαίωση του οφειλόμενου φόρου εισοδήματος στην χρήση που το αντίστοιχο έσοδο ή έξοδο αφορά και προέκυψε.

Οι μεταβατικοί λογαριασμοί δημιουργούνται κατά κανόνα στο τέλος της χρήσης και είναι λογαριασμοί του Ισολογισμού. Η ανάγκη δημιουργίας προκύπτει κατά την τακτοποίηση των λογαριασμών Εσόδων και Εξόδων, οι οποίοι πρέπει να περιλαμβάνουν όλα τα δεδουλευμένα έσοδα και έξοδα της χρήσης και μόνο αυτά. Με την τακτοποίηση αυτή πραγματοποιείται ταυτόχρονα η αναμόρφωση των λογαριασμών του ισολογισμού στο πραγματικό μέγεθός τους κατά την ημερομηνία λήξεως της χρήσεως.

Με βάση  το ΠΔ 1123/1980(2.2.307), επιχειρείται μια συστηματική παρουσίαση του λογιστικού χειρισμού των παραπάνω λογαριασμών και μια ακριβής ανάλυσή τους στα πλαίσια των εργασιών τέλους χρήσης μιας οντότητας. Από την άλλη, δε πρέπει να μας διαφεύγει το γεγονός ότι οι λογιστικές ενέργειες, αλληλοσυνδέονται και επηρεάζουν άμεσα τα φορολογικά αποτελέσματα της κλειόμενης περιόδου.

Σύμφωνα με τα ΕΛΠ(Ν.4308/14),άρθρο 17, το οποίο αναφέρεται στις γενικές αρχές σύνταξης των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις συντάσσονται με σαφήνεια, σύμφωνα με τις θεμελιώδεις παραδοχές του δεδουλευμένου. Η βασική αυτή αρχή της Λογιστικής,αποτελεί συνάμα και αρχή της φορολογικής διοίκησης, με οποιαδήποτε αλλαγή και να έχει επέλθει από τους αλλεπάλληλους φορολογικούς νόμους. Μια άλλη βασική αρχή που εφαρμόζεται και σχετίζεται με όλα αυτά που αναλύουμε είναι η αρχή της αυτοτέλειας των χρήσεων.

Ο  φορολογικός νόμος 4172/2013, στο άρθρο 8, παρ.4 αναφέρει:

“Χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξής του. Κατ’ εξαίρεση για τις αγροτικές ενισχύσεις και επιδοτήσεις χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος της είσπραξής τους, εκτός από την περίπτωση που εισπράττονται αναδρομικά κατόπιν ένστασης ή δικαστικής απόφασης, όπου χρόνος κτήσης τους δύναται να θεωρείται και ο χρόνος στον οποίο ανάγονται.
Ειδικά για τις ανείσπρακτες δεδουλευμένες αποδοχές που εισπράττονται το έτος 2014 και μετά και εφόσον αναγράφονται διακεκριμένα στην ετήσια βεβαίωση αποδοχών που χορηγείται στον δικαιούχο ή προκύπτει με οποιοδήποτε πρόσφορο μέσο το έτος στο οποίο ανάγονται, υπάγονται σε φόρο με βάση τις διατάξεις του έτους που ανάγονται.”.

Αυτό που διαπιστώνουμε λοιπόν είναι πως στο συγκεκριμένο ζήτημα που αφορά την χρονική τακτοποίηση εσόδων και εξόδων στη διάρκεια μιας χρήσης, Λογιστική (ΕΛΠ) και Φορολογία Εισοδήματος (ν.4172/2013), επιτάσσουν αυστηρά συγκεκριμένους χειρισμούς, τους οποίους θα παραθέσουμε με αναλυτικά παραδείγματα και εγγραφές στο παρόν άρθρο.

Β) Μεταβατικοί Λογαριασμοί Ενεργητικού-Παραδείγματα-εγγραφές:

1)Ορισμός: Οι μεταβατικοί λογαριασμοί ενεργητικού δημιουργούνται κατά κανόνα, στο τέλος κάθε χρήσεως με σκοπό τη χρονική τακτοποίηση των εξόδων και εσόδων, έτσι ώστε στα αποτελέσματα χρήσης να περιλαμβάνονται μόνο τα έσοδα και τα έξοδα που πράγματι αφορούν τη συγκεκριμένη χρήση και ο ισολογισμός να παρουσιάζει το πραγματικό μέγεθος(αρχή της αυτοτέλειας των χρήσεων).

Ειδικότερα στους μεταβατικούς λογαριασμούς ενεργητικού καταχωρούνται:

α) Τα έξοδα που πληρώνονται μέσα στη χρήση, ανήκουν όμως στην επόμενη ή σε επόμενες χρήσεις.
β) Τα έσοδα που ανήκουν στην κλειόμενη χρήση(δεδουλευμένα) αλλά που δεν εισπράττονται
μέσα σε αυτήν, ούτε επιτρέπεται η καταχώρισή τους στην χρέωση προσωπικών λογαριασμών απαιτήσεων,
επειδή δεν είναι ακόμα απαιτητά
γ) Οι υπό παραλαβή αγορές  για τις οποίες περιέρχονται τα τιμολόγια στην οντότητα προ της λήξεως της
χρήσεως, ενώ τα αγαθά δεν έχουν ακόμα παραληφθεί.
δ) Οι εκπτώσεις αγορών που η οντότητα δικαιούται στο τέλος της χρήσης (συμβατικός όρος αγοράς), αλλά δεν έχει λάβει ακόμα το σχετικό πιστωτικό τιμολόγιο από τον προμηθευτή της.

2) Παραδείγματα-εγγραφές:

α) Λογαριασμός 36.00: Έξοδα επόμενων χρήσεων

Έστω ότι η εταιρία “ΑΛΦΑ ΑΕ” λαμβάνει στις 1/10/2022 ένα ασφαλιστήριο συμβόλαιο περιόδου
1/10/2022-30/09/2023 αξίας 2000 ευρώ.

Λογιστική εγγραφή 01/10/2022(ΕΓΛΣ):

ΧΡΕΩΣΗ: 62.05 ΑΣΦΑΛΙΣΤΡΑ                                     2000
ΠΙΣΤΩΣΗ: 53.98 ΠΙΣΤΩΤΕΣ ΔΙΑΦΟΡΟΙ                     2000
ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΗ ΕΠΕ

Με την εγγραφή αυτή καταχωρώ το έξοδο και την υποχρέωση, μέσα στη χρήση 2022. Το έξοδο όμως αυτό δεν αφορά μόνο τη χρήση του 2022, αλλά και ένα μέρος του και τη χρήση 2023. Από το συνολικό έξοδο των 2000 ευρώ οι 3 μηνες(1/10/16-31/12/22) αφορούν τη χρήση 2022 και οι υπόλοιποι9 μήνες( 1/1/17-30/09/23) αφορούν την επόμενη χρήση του 2023. Άρα τα 3/12 * 2000= 500 ευρώ θα πρέπει να λογιστούν ως δεδουλευμένο έξοδο της τρέχουσας περιόδου και τα υπόλοιπα 9/12*2000=1500 ευρώ ως έξοδο της επόμενης χρήσης του 2023.

Τακτοποιητική εγγραφή τέλους χρήσης 2016(εγγραφής κλεισίματος ισολογισμού):

Αιτιολογια: Τακτοποίηση ασφαλίστρων που αφορούν την χρήση 2022:

ΧΡΕΩΣΗ:36.00 ΕΞΟΔΑ(ΑΣΦΑΛ.) ΕΠΟΜΕΝΩΝ ΧΡΗΣΕΩΝ                        1500
ΠΙΣΤΩΣΗ  62.05  ΑΣΦΑΛΙΣΤΡΑ                                                   1 500

Την επόμενη χρήση του 2023 θα γίνει η εξής τακτοποιητική εγγραφή, με ημ/νία 31/12/2023-κατά το κλείσιμο ισολογισμού:

Αιτιολογία: Τακτοποίηση ασφαλίστρων περιόδου 1/1/2023-30/09/2023

ΧΡΕΩΣΗ                    62.Ο5  ΑΣΦΑΛΙΣΤΡΑ                                                1500
ΠΙΣΤΩΣΗ                             36.00     ΕΞΟΔΑ ΕΠΟΜ.ΧΡΗΣΕΩΝ                                                                                                                                                   1500
Με αυτό τον τρόπο κλείνει μέσα στο 2023 ο μεταβατικός λογαριασμός 36.00 και λογίζεται ως δεδουλευμένο έξοδο της περιόδου 2023 το ποσό που αφορά τη χρήση 2023 των 1500 ευρώ       

β) Λογαριασμός 36.01 ΕΣΟΔΑ ΧΡΗΣΕΩΣ ΕΙΣΠΡΑΚΤΕΑ

Έστω έσοδο από μίσθωμα ακινήτου 3000 ευρώ μηνός Δεκέμβρη 2022, που δεν έχει εισπραχθεί στο τέλος της χρήσης. Είναι συνεπώς δεδουλευμένο έσοδο της χρήσης 2022 και πρέπει να εμφανιστεί εντός του 2022.

Εγγραφή 31/12/2022-Τακτοποιητική-κλείσιμο ισολογισμού

Αιτιολογία: Τακτοποίηση ενοικίων που αφορούν τη χρήση 2022

ΧΡΕΩΣΗ                     36.01  ΕΣΟΔΑ ΧΡΗΣΕΩΣ ΕΙΣΠΡΑΚΤΕΑ                     3000
ΠΙΣΤΩΣΗ                                               75.05       ΕΝΟΙΚΙΑ ΚΤΙΡΙΩΝ-                                                                                                                                   ΤΕΧΝ.ΕΡΓΩΝ       3000
 Εγγραφή 2023

Έστω ότι 28/02/2023 Εισπράχτηκε το ενοίκιο του 12/2022

Αιτιολογία: Είσπραξη εσόδων από προηγούμενη χρήση

ΧΡΕΩΣΗ:                     38.03 ΚΑΤΑΘΕΣΕΙΣ ΟΨΕΩΣ                              3000
ΠΙΣΤΩΣΗ  :                                      36.01 ΕΣΟΔΑ ΧΡΗΣΗΣ                                                                                                                                         ΕΙΣΠΡΑΚΤΕΑ                        3000

γ) Λογαριασμός 36.02: Αγορές υπό παραλαβή:

Ο Προμηθευτής Βασιλείου ΑΕ της εταιρίας ΑΛΦΑ ΑΕ, φόρτωσε για λογαριασμό της εμπορεύματα αξίας 15000 ευρώ και εξέδωσε το αντίστοιχο τιμολόγιο 28/12/2022.Για έκτακτους λόγους τα εμπορεύματα παραδόθηκαν 5/1/2023.

Εγγραφή χρήσης 2022:( Υποθέτουμε ότι το τιμολόγιο έφτασε στο λογιστήριο της ΑΛΦΑ ΑΕ στις 5/1/2023, μαζί με τα εμπορεύματα.

ΧΡΕΩΣΗ:             36.02                 ΑΓΟΡΕΣ ΥΠΟ ΠΑΡΑΛΑΒΗ                              15000
ΧΡΕΩΣΗ                54.00.20          ΦΠΑ ΑΓΟΡΩΝ ΥΠΟ ΠΑΡΑΛΑΒΗ24%           3600
                           ΠΙΣΤΩΣΗ               50.00              ΠΡΟΜΗΘΕΥΤΗΣ ΒΑΣΙΛΕΙΟΥ                                                                                                                                                                                18600
Εγγραφή χρήσης 2023:

ΧΡΕΩΣΗ: 20.01 ΑΓΟΡΕΣ ΕΜΠΟΡΕΥΜΑΤΩΝ                                  15000
                     ΠΙΣΤΩΣΗ: 36.02  ΑΓΟΡΕΣ ΥΠΟ ΠΑΡΑΛΑΒΗ                                                   15000

δ) Λογαριασμός 36.03 Εκπτώσεις επί αγορών χρήσεων υπό διακανονισμό:

Ο προμηθευτής πρώτων υλών ΓΕΩΡΓΙΟΥ ΑΕ με βάση τη σύμβαση που έχει υπογραφεί με την επιχείρηση ΒΗΤΑ ΕΠΕ, υποχρεούται να της χορηγήσει έκπτωση λόγω τζίρου αγορών που πραγματοποίησε τη χρήση 2022 10000 ευρώ. Για την έκπτωση αυτή ο προμηθευτής εξέδωσε πιστωτικό τιμολόγιο με ημερομηνία της επόμενης χρήσης 2023.

Λογιστική εγγραφή στα βιβλία της ΒΗΤΑ ΕΠΕ, χρήσης 2022:

Αιτιολογία: Λογισμός εκπτώσεων υπό αγορών χρήσης 2022

ΧΡΕΩΣΗ 36.03 ΕΚΠΤΩΣΕΙΣ ΕΠΙ ΑΓΟΡΩΝ ΧΡΗΣΕΩΣ ΥΠΟ ΔΙΑΚΑΝΟΝΙΣΜΟ 10000
                                                                           
                                                                           ΠΙΣΤΩΣΗ 24.98.00 ΕΚΠΤΩΣΕΙΣ ΑΓΟΡΩΝ 10000

Λογιστική εγγραφή στα βιβλία της ΒΗΤΑ ΕΠΕ, χρήσης 2023:

ΧΡΕΩΣΗ 50.00 ΠΡΟΜΗΘΕΥΤΗΣ ΓΕΩΡΓΙΟΥ ΑΕ 12400
    ΠΙΣΤΩΣΗ 36.03 ΕΚΠΤΩΣΕΙΣ ΕΠΙ ΑΓΟΡΩΝ ΧΡΗΣΕΩΣ ΥΠΟ ΔΙΑΚΑΝΟΝΙΣΜΟ 10000
     ΠΙΣΤΩΣΗ 54.00 ΦΠΑ ΑΓΟΡΩΝ 23% 2400