ΦΠΑ Υπηρεσιών εκπαίδευσης εξ αποστάσεως στην Ελλάδα και το εξωτερικό!

Athanasios Goliaras
Accountant
18, Aristeidou street
GR-63100 Polygyros Chalkidikis
GREECE

ΕΡΩΤΗΜΑ:

ΑΠΑΝΤΗΣΗ:

Α] ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΚΩΔΙΚΑ ΦΠΑ

Σύμφωνα με τον συνδυασμό των άρθρων 3, 4, 8 και 9 του Κώδικα ΦΠΑ η παροχή μαθημάτων θεωρείται, κατ’ αρχήν, παροχή υπηρεσιών από υποκείμενο στον ΦΠΑ, άρα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του Κώδικα ΦΠΑ.

Σύμφωνα με το άρθρο 14 του Κώδικα ΦΠΑ:

«1. Ορισμοί

Για τους σκοπούς της εφαρμογής του παρόντος άρ­θρου:
α) Υποκείμενος στον φόρο ο οποίος ασκεί επίσης δραστηριότητες ή πραγματοποιεί συναλλαγές που δεν θεωρούνται φορολογητέες παραδόσεις αγαθών ή πα­ροχές υπηρεσιών σύμφωνα με το άρθρο 2 θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο όσον αφορά όλες τις υπηρεσίες που παρέχονται σε αυτόν.
β) Μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο το οποίο διαθέτει αριθμό μητρώου ΦΠΑ θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο.
γ) Για την εφαρμογή της παραγράφου 6:
…
δ) Για την εφαρμογή της παραγράφου 10:
…
ε) Για την εφαρμογή της παραγράφου 12, …

2. Γενικοί κανόνες

Με την επιφύλαξη των επόμενων παραγράφων:
α) Ο τόπος παροχής υπηρεσιών προς υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο, που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή, εί­ναι ο τόπος όπου το εν λόγω πρόσωπο έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας. Ωστόσο, εάν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται σε μόνιμη εγκατάσταση του υποκείμενου στον φόρο προσώπου που βρίσκεται σε τόπο διαφορετικό από τον τόπο όπου έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας, ως τόπος πα­ροχής των υπηρεσιών αυτών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή του. Ελλείψει τέτοιας έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ο τόπος της μόνιμης κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του υποκείμενου στον φόρο στον οποίο παρέχονται οι υπηρεσίες.
β) Ο τόπος παροχής υπηρεσιών προς μη υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο είναι ο τόπος της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας του παρέχοντος τις υπη­ρεσίες. Ωστόσο, εάν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται από μόνιμη εγκατάσταση του παρέχοντος που βρίσκε­ται σε τόπο διαφορετικό από τον τόπο της έδρας της οικονομικής του δραστηριότητας, ως τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών θεωρείται ο τόπος όπου βρί­σκεται η μόνιμη αυτή εγκατάσταση. Ελλείψει τέτοιας έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ο τόπος της μόνιμης κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του παρέχοντος.»

Σύμφωνα με το άρθρο 16 του Κώδικα ΦΠΑ:

«1. Η φορολογική υποχρέωση γεννάται και ο φόρος γίνεται απαιτητός από το Δημόσιο κατά το χρόνο που πραγματοποιείται η παράδοση των αγαθών και η παροχή των υπηρεσιών.
…

2. Κατ’ εξαίρεση, ο φόρος γίνεται απαιτητός:
α) κατά το χρόνο έκδοσης του τιμολογίου ή άλλου στοιχείου που επέχει θέση τιμολογίου, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων…
β) προκειμένου για παροχή υπηρεσιών, κατά το χρόνο έκδοσης του φορολογικού στοιχείου, όταν αυτό εκδίδεται σε χρόνο προγενέστερο της παροχής των υπηρεσιών,
γ) …
δ) …
ε) κατά το χρόνο που έχει συμφωνηθεί η καταβολή κάθε δόσης σε περίπτωση παροχής υπηρεσιών, για τις οποίες η αντιπαροχή καταβάλλεται περιοδικά,
στ) κατά τη λήξη κάθε ημερολογιακού έτους, προκειμένου για υπηρεσίες οι οποίες φορολογούνται στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη, σύμφωνα με την περίπτωση α΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 14, εφόσον πρόκειται για υπηρεσίες που παρέχονται συνεχώς και η παροχή τους συνεχίζεται και μετά τη λήξη του ημερολογιακού έτους και δεν έχουν οριστεί ή πραγματοποιηθεί τμηματικές καταβολές έναντι λογαριασμού ή πληρωμές στη διάρκεια της περιόδου παροχής τους,
ζ) …

13. Παροχή τηλεπικοινωνιακών, ραδιοφωνικών και τηλεοπτικών και ηλεκτρονικά παρεχόμενων υπηρεσιών προς μη υποκείμενους στο φόρο.
α) Ο τόπος παροχής τηλεπικοινωνιακών, ραδιοφωνικών και τηλεοπτικών και ηλεκτρονικά παρεχόμενων υπηρεσιών, ιδίως εκείνων που προβλέπονται στο Παράρτημα VII, προς μη υποκείμενο στο φόρο:
αα) είναι το εσωτερικό της χώρας, εφόσον ο μη υποκείμενος στον φόρο λήπτης είναι εγκατεστημένος ή έχει τη μόνιμη κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στο εσωτερικό της χώρας,
ββ) δεν είναι το εσωτερικό της χώρας, εφόσον ο μη υποκείμενος στον φόρο λήπτης είναι εγκατεστημένος ή έχει τη μόνιμη κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του εκτός του εσωτερικού της χώρας.
Το γεγονός ότι ο παρέχων την υπηρεσία και ο λήπτης επικοινωνούν μέσω του ηλεκτρονικού ταχυδρομείου δεν σημαίνει υποχρεωτικά ότι πρόκειται για υπηρεσία παρεχόμενη ηλεκτρονικά.

β) Κατά παρέκκλιση της υποπερίπτωσης ββ’ της περίπτωσης α’, ο τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών είναι το εσωτερικό της χώρας, εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
αα) ο παρέχων την υπηρεσία έχει την εγκατάσταση του ή, ελλείψει εγκατάστασης, την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του στο εσωτερικό της χώρας και όχι και εντός άλλου κράτους μέλους,
ββ) οι υπηρεσίες παρέχονται σε μη υποκείμενους στον φόρο που είναι εγκατεστημένοι ή έχουν τη μόνιμη κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους σε οποιοδήποτε άλλο κράτος μέλος,
γγ) το συνολικό ποσό, χωρίς Φ.Π.Α., των παροχών που αναφέρονται στην υποπερίπτωση ββ’ της παρούσας περίπτωσης δεν υπερβαίνει κατά τη διάρκεια του εκάστοτε τρέχοντος ημερολογιακού έτους το ποσό των δέκα χιλιάδων (10.000) ευρώ, ούτε υπερέβη το ποσό αυτό κατά τη διάρκεια του προηγούμενου ημερολογιακού έτους.
Αν η παροχή των υπηρεσιών έχει πραγματοποιηθεί σε άλλα νομίσματα, για τον υπολογισμό του ποσού σε ευρώ λαμβάνεται υπόψη η συναλλαγματική ισοτιμία που έχει δημοσιευθεί από την Ευρωπαϊκή Κεντρική Τράπεζα στις 5 Δεκεμβρίου 2017.
Αν κατά τη διάρκεια ενός (1) ημερολογιακού έτους, το συνολικό ποσό, χωρίς Φ.Π.Α., των ανωτέρω παροχών υπερβαίνει το όριο των δέκα χιλιάδων (10.000) ευρώ, από το εν λόγω χρονικό σημείο εφαρμόζεται η υποπερίπτωση ββ’ της περίπτωσης α’.

γ) Οι υποκείμενοι στο φόρο της υποπερίπτωσης αα’ της περίπτωσης β’ που παρέχουν υπηρεσίες μέχρι του ορίου των δέκα χιλιάδων (10.000) ευρώ, προς μη υποκειμένους στον φόρο, που είναι εγκατεστημένοι, έχουν τη μόνιμη κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους σε οποιοδήποτε άλλο κράτος μέλος, έχουν το δικαίωμα να επιλέγουν τον τόπο παροχής των υπηρεσιών τους σύμφωνα με την υποπερίπτωση ββ’ της περίπτωσης α’. Η επιλογή αυτή γίνεται με υποβολή δήλωσης, η οποία ισχύει τουλάχιστον για δύο (2) ημερολογιακά έτη, μετά την πάροδο των οποίων μπορεί να ανακληθεί. Η ανάκληση ισχύει από το επόμενο ημερολογιακό έτος.

δ) Κατά παρέκκλιση της υποπερίπτωσης αα’ της περίπτωσης α, ο τόπος παροχής των ανωτέρω υπηρεσιών προς μη υποκείμενο στον φόρο λήπτη που είναι εγκατεστημένος ή έχει την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του στο εσωτερικό της χώρας, δεν είναι το εσωτερικό της χώρας, εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο παρέχων που είναι εγκατεστημένος ή, ελλείψει εγκατάστασης, έχει την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του σε άλλο κράτος μέλος πληροί στο κράτος μέλος αυτό προϋποθέσεις ανάλογες αυτών που ορίζονται στην περίπτωση β’, εκτός αν ο εν λόγω παρέχων επιλέξει τον τόπο παροχής των υπηρεσιών του σύμφωνα με την υποπερίπτωση αα’ της περίπτωσης α’.»

Σύμφωνα με το άρθρο 22 του Κώδικα ΦΠΑ:

«1. Απαλλάσσονται από το φόρο:
…
ιβ) η παροχή υπηρεσιών εκπαίδευσης γενικά και οι στενά συνδεόμενες με αυτή παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών, που παρέχονται από δημόσια εκπαιδευτήρια ή από άλλα πρόσωπα αναγνωρισμένα από την, κατά περίπτωση, αρμόδια αρχή.
ιγ) η παράδοση ιδιαίτερων μαθημάτων όλων των βαθμίδων εκπαίδευσης
…»

Τέλος, το άρθρο 72 (Παράρτημα VII) του Κώδικα ΦΠΑ ορίζει ότι ενδεικτικές περιπτώσεις ηλεκτρονικά παρεχόμενων υπηρεσιών προς μη υποκείμενους στον ΦΠΑ είναι:

«1. Η δημιουργία και η φιλοξενία ιστοσελίδων, η εξ απο­στάσεως συντήρηση προγραμμάτων και εξοπλισμού,
2. η παροχή λογισμικού και η ενημέρωσή του,
3. η παροχή εικόνων, κειμένων και πληροφοριών και η διάθεση βάσεων δεδομένων,
4. η παροχή μουσικής, κινηματογραφικών ταινιών και παιχνιδιών, περιλαμβανομένων των κάθε είδους τυχε­ρών παιχνιδιών,
5. η παροχή διδασκαλίας εξ αποστάσεως.»

Β] ΕΡΜΗΝΕΙΑ ΔΙΑΤΑΞΕΩΝ ΚΩΔΙΚΑ ΦΠΑ ΑΠΟ ΔΙΟΙΚΗΣΗ

Η Ερμηνευτική Οδηγία του αρχικού νόμου ΦΠΑ (Π.4336/3162/Εγκ.10/10.7.1987) ορίζει σχετικά:

«ιγ. Υπηρεσίες εκπαίδευσης γενικά.
Η απαλλαγή αυτή αφορά την παροχή υπηρεσιών εκπαίδευσης γενικά και τις στενά συνδεόμενες με αυτή πράξεις από δημόσια ή ιδιωτικά εκπαιδευτήρια. Συνεπώς, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, απαλλάσσονται από το φόρο οι υπηρεσίες εκπαίδευσης που παρέχονται τόσο από τα δημόσια εκπαιδευτήρια, όσο και από ιδιωτικά.
Διευκρινίζεται ότι η έννοια των υπηρεσιών εκπαίδευσης πρέπει να εξετάζεται με ευρύτητα και συνεπώς στις υπηρεσίες αυτές πρέπει να περιλαμβάνεται κάθε είδος εκπαίδευσης.
Ειδικότερα, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ιγ’ της παρ. 1 του άρθρου 18 [σ.σ. νυν 22], απαλλάσσονται από το ΦΠΑ οι υπηρεσίες εκπαίδευσης όλων των βαθμίδων, ανεξάρτητα αν η εκπαίδευση παρέχεται από δημόσια ή ιδιωτικά εκπαιδευτήρια που εποπτεύονται από το Υπουργείο Παιδείας. Έτσι, απαλλάσσονται από το ΦΠΑ τόσο η στοιχειώδης και μέση εκπαίδευση, όσο και η ανώτερη και ανώτατη ή Πανεπιστημιακή εκπαίδευση.
Επισημαίνεται, ότι στην απαλλαγή συμπεριλαμβάνεται και η προσχολική εκπαίδευση και αγωγή, δηλαδή δε θα υπαχθούν στο φόρο τα νηπιαγωγεία, οι παιδικοί καθώς και οι βρεφονηπιακοί σταθμοί, ανεξάρτητα με το πρόσωπο που παρέχει τις υπηρεσίες αυτές της προσχολικής εκπαίδευσης και αγωγής, με μόνη προϋπόθεση ότι εποπτεύονται από το Υπουργείο Παιδείας ή άλλο Υπουργείο π.χ. Υγείας, Πρόνοιας και Κοινωνικών Ασφαλίσεων.
Στην έννοια της εκπαίδευσης υπάγεται και η επαγγελματική εκπαίδευση. Συνεπώς, απαλλάσσονται από το ΦΠΑ: οι ιδιωτικές σχολικές μονάδες μέσης βαθμίδας (σχολές – λύκεια) τεχνικής ή επαγγελματικής κατάρτισης που προβλέπονται από τις διατάξεις του Ν.576/1977, τα δημόσια τεχνικά και επαγγελματικά λύκεια, καθώς και οι επαγγελματικές σχολές των Νομικών Προσώπων Δημοσίου Δικαίου, όπως π.χ. του ΟΑΕΔ, των Δήμων (ΝΕΛΕ), η σχολή γονέων, οι σχολές του Υπουργείου Νέας Γενιάς, του ΕΛΚΕΠΑ κ.λπ.
Σημειώνουμε εδώ, ότι, στην έννοια της εκπαίδευσης περιλαμβάνεται και η επιμόρφωση. Συνεπώς απαλλάσσεται από το ΦΠΑ η παροχή υπηρεσιών εκπαίδευσης που παρέχεται με τη μορφή επιμόρφωσης, ανεξάρτητα με το πρόσωπο που την παρέχει. Έτσι, π.χ. απαλλάσσονται από το ΦΠΑ τα επιμορφωτικά σεμινάρια που οργανώνει το ΕΛΚΕΠΑ, ο ΕΟΜΜΕΧ, ο ΟΑΕΔ, η Ελληνική Εταιρία Επιχειρησιακών Ερευνών, η Ελληνική Εταιρία Διοικήσεως Επιχειρήσεων κ.λπ.
Διευκρινίζεται, ότι από τα γνωστά ως «εργαστήρια ελεύθερων σπουδών» απαλλάσσονται εκείνες μόνο οι σχολές ή τμήματα σχολών που παρέχουν επαγγελματική εκπαίδευση. Η έννοια της επαγγελματικής εκπαίδευσης προκύπτει από τις διατάξεις του άρθρου 9 του Ν.1566/1985 «για τη δομή και λειτουργία της πρωτοβάθμιας και δευτεροβάθμιας εκπαίδευσης και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ 167/ΑΆ/1985), με τις οποίες καθορίζεται ο σκοπός των τεχνικών επαγγελματικών σχολών. Έτσι, από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι επαγγελματική εκπαίδευση, είναι αυτή που επιδιώκει να μεταδώσει στους σπουδαστές τεχνικές ή άλλες εξειδικευμένες γνώσεις ή γνώσεις επαγγελματικές και να καλλιεργήσει σ’ αυτούς επιδεξιότητες, ώστε μετά την αποφοίτησή τους να μπορούν να ασκήσουν με επιτυχία ορισμένο επάγγελμα.
Ποιες από τις ιδιωτικές αυτές σχολές παρέχουν επαγγελματική εκπαίδευση, είναι θέμα πραγματικό και θα κρίνεται κάθε φορά από τον αρμόδιο Οικονομικό Έφορο. Σημειώνεται πάντως ότι αν σε μία από τις σχολές αυτές παρέχεται εκπαίδευση επαγγελματική και ερασιτεχνική, απαλλάσσεται μόνο η επαγγελματική και όχι η ερασιτεχνική.
Συνεπώς τα ακαθάριστα έσοδα από τα απαλλασσόμενα τμήματα πρέπει να παρακολουθούνται χωριστά.
Τέλος, σχετικά με τις ιδιωτικές αυτές σχολές που παρέχουν επαγγελματική εκπαίδευση, σημειώνουμε ότι απαλλάσσονται ανεξάρτητα με το αν εποπτεύονται ή όχι από το Υπουργείο Παιδείας ή άλλο Υπουργείο.
Επίσης, εκπαίδευση παρέχουν και οι επιχειρήσεις διδασκαλίας ξένων γλωσσών που είναι γνωστές με διάφορους τίτλους. Π.χ. Ινστιτούτο ξένων γλωσσών, σχολή ξένων γλωσσών κ.λπ. Έτσι όλες αυτές οι επιχειρήσεις διδασκαλίας ξένων γλωσσών (γαλλικών, αγγλικών κ.λπ.) απαλλάσσονται από το ΦΠΑ, βάσει της πιο πάνω διάταξης (…).
Σύμφωνα λοιπόν με τα πιο πάνω, απαλλάσσονται από το ΦΠΑ οι σχολές και τα εκπαιδευτήρια που έχουν σχέση με τη γενική εκπαίδευση (στοιχειώδη και μέση), την ανώτερη και ανώτατη ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση, καθώς και την επαγγελματική εκπαίδευση. Αποκλείονται έτσι από την απαλλαγή οι επιχειρήσεις που, τιτλοφορούμενες ως «σχολές», προσφέρουν ορισμένες εξειδικευμένες γνώσεις ή εμπειρίες ερασιτεχνικού ή ψυχαγωγικού χαρακτήρα, όπως π.χ. οι σχολές οδηγών, σχολές αδυνατίσματος, σχολές ερασιτεχνών ζωγράφων και φωτογράφων, οι σχολές ιππασίας, κολύμβησης, σκι, γουΐν-σέρφινγκ κ.λπ. Πρέπει εδώ να διευκρινιστεί, ότι δεν απαλλάσσονται από το ΦΠΑ οι επιχειρήσεις που ασχολούνται με την εκπαίδευση ζώων, όπως π.χ. εκπαίδευση κυνηγετικών σκύλων κ.λπ.
Επισημαίνεται ιδιαίτερα ότι απαλλάσσονται από το ΦΠΑ οι εξής σχολές χορού που εποπτεύονται από το Υπουργείο Πολιτισμού και διέπονται από Προεδρικά Διατάγματα που εκδόθηκαν στα πλαίσια του Ν.1158/1981 (ΦΕΚ 127/ΑΆ/13.5.1981) «περί οργανώσεως και διοικήσεως σχολών ανωτέρας καλλιτεχνικής εκπαίδευσης κ.λπ.»:
αα) οι ανώτερες σχολές χορού, των οποίων η οργάνωση και η λειτουργία ορίζεται με το Π.Δ.372/1983 (ΦΕΚ 131/ΑΆ/23.9.1983) «περί κανονισμού οργάνωσης και λειτουργίας ανωτέρων σχολών χορού»,
ββ) οι ερασιτεχνικές σχολές χορού, των οποίων η λειτουργία ορίζεται από το Π.Δ.457/1983 (ΦΕΚ 174/ΑΆ/28.11.1983) που αφορά την ίδρυση και λειτουργία ερασιτεχνικών σχολών χορού.
Τα εργαστήρια ελεύθερων σπουδών που εμφανίζονται συνήθως ως «σχολές» και ασχολούνται με την εκμάθηση οποιουδήποτε είδους χορού ερασιτεχνικού ή ψυχαγωγικού χαρακτήρα, όπως π.χ. έντεχνου χορού, χορού ντίσκο, τζαζ, ταγκό, ή αερόμπικ, γυμναστικής κ.λπ. και δεν εποπτεύονται από το Υπουργείο Πολιτισμού, δεν απαλλάσσονται από το ΦΠΑ. Το ίδιο συμβαίνει και με τα έσοδα των σχολών χορού που αναφέρονται πιο πάνω με τα στοιχεία αα) και ββ), εφόσον αυτά προέρχονται από υπηρεσίες εκμάθησης χορού, ντίσκο, τζαζ, ταγκό, γυμναστικής κ.λπ.
Επίσης, απαλλάσσονται βάσει της ίδιας διάταξης (άρθρο 18, παρ. 1, περ. ιγ’) και οι εξής σχολές, που εποπτεύονται από τα Υπουργεία Πολιτισμού και Εθνικής Παιδείας και θρησκευμάτων:
αα) Οι ανώτερες σχολές δραματικής τέχνης, των οποίων η λειτουργία κ.λπ. προβλέπεται από το Π.Δ.370/1983 (ΦΕΚ 130/ΑΆ/22.9.1983) «περί κανονισμού οργάνωσης και λειτουργίας Ανωτέρων Σχολών Δραματικής Τέχνης» το οποίο εκδόθηκε στα πλαίσια του Ν.1158/1981 (ΦΕΚ 127/ΑΆ/13.5.1981) «περί οργανώσεως και διοικήσεως σχολών Ανωτέρας Καλλιτεχνικής Εκπαίδευσης κ.λπ.».
ββ) Σχολές κινηματογραφίας, που προβλέπονται από τις διατάξεις του Ν.Δ.4208/1961 (ΦΕΚ 176/Α’) και του Β.Δ.394/1963 (ΦΕΚ 113/ΑΆ/17.7.1963). Αν στις σχολές θεάτρου και κινηματογραφίας λειτουργούν και τμήματα που δεν προβλέπονται από τις πιο πάνω διατάξεις, οι οποίες ορίζουν την οργάνωση και λειτουργία των σχολών αυτών, όπως π.χ. τμήματα εκπαίδευσης χορού ντίσκο κ.λπ., οι δραστηριότητες αυτές δεν απαλλάσσονται από το ΦΠΑ. Επίσης δεν απαλλάσσονται τα έσοδα των πιο πάνω σχολών καλλιτεχνικής εκπαίδευσης (χορού, θεάτρου και κινηματογραφίας) που προέρχονται από πωλήσεις διαφόρων ειδών προς τους μαθητές τους, όπως π.χ. πώληση φορμών, ειδικών παπουτσιών χορού κ.λπ.
Εξάλλου, στην έννοια της εκπαίδευσης περιλαμβάνονται και οι υπηρεσίες που προσφέρονται από τα ιδιωτικά μουσικά εκπαιδευτήρια που προβλέπονται από τις διατάξεις του Β.Δ.16/1966 (ΦΕΚ 7/ΑΆ/15.1.1966) και λειτουργούν με την εποπτεία του Υπουργείου Πολιτισμού. Έτσι απαλλάσσονται από το ΦΠΑ τα ωδεία, οι διάφορες μουσικές σχολές και τα Παραρτήματά τους, καθώς και οι σχολές βυζαντινής μουσικής. Για τον ίδιο λόγο απαλλάσσονται το Κρατικό Ωδείο Θεσσαλονίκης, καθώς και τα Δημοτικά μουσικά εκπαιδευτήρια (ωδεία και μουσικές σχολές). Διευκρινίζεται, ότι οι υπηρεσίες μεταφοράς, σίτισης και στέγασης των μαθητών που προσφέρονται από ιδιωτικά ή δημόσια εκπαιδευτήρια θεωρούνται ότι συνδέονται στενά με την εκπαίδευση, κατά τις διατάξεις της περ. ιγ’ της παρ. 1 του άρθρου 18 και απαλλάσσονται από το ΦΠΑ. Έτσι, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, απαλλάσσονται τα ακαθάριστα έσοδα που εισπράττουν τα ιδιωτικά ή δημόσια εκπαιδευτήρια για τη μεταφορά των μαθητών τους ή για την παροχή σ’ αυτούς τροφής και στέγασης. Διευκρινίζεται σχετικά, ότι η μεταφορά, η σίτιση και η στέγαση μαθητών που πραγματοποιούνται από τρίτες επιχειρήσεις που δεν είναι εκπαιδευτήρια δεν απαλλάσσονται από το ΦΠΑ.
Επισημαίνεται εδώ, ότι μεταξύ των δασκάλων, καθηγητών και γενικά εκπαιδευτών που διδάσκουν στις σχολές όλων των κατηγοριών και όλων των βαθμίδων εκπαίδευσης ή σε σεμινάρια αφενός και των εργοδοτών τους αφετέρου, λόγω της φύσης και του τρόπου παροχής των υπηρεσιών τους, θεωρείται ότι υπάρχει δεσμός εξάρτησης όσον αφορά τους όρους εργασίας και την αμοιβή τους, που συνεπάγεται την ευθύνη του εργοδότη τους (Βλ. διάταξη άρθρου 3, παρ. 1, εδάφιο δεύτερο του Ν.1642/1986). Συνέπεια αυτού είναι, ότι οι αμοιβές των δασκάλων, εκπαιδευτών και καθηγητών είναι εκτός συστήματος ΦΠΑ και δεν υπάγονται στο φόρο αυτό. Σημειώνουμε σχετικά ότι για τις αμοιβές αυτές θα εξακολουθήσει να εισπράττεται το χαρτόσημο 2,40%.
Τέλος, επισημαίνεται ότι απαλλάσσεται από το ΦΠΑ η κάθε μορφής εκπαίδευση, άσκηση και αγωγή που παρέχεται σε προβληματικά παιδιά, όπως είναι τα παραπληγικά, τα σπαστικά, τα απροσάρμοστα, τα αυτιστικά κ.λπ. Απαλλάσσονται επίσης και οι παρεπόμενες πράξεις, που συνδέονται και σχετίζονται με την εκπαίδευση, υπό ευρεία έννοια, την άσκηση και την αγωγή των παιδιών αυτών, που έχουν ειδικές ανάγκες. Έτσι, θα απαλλαγούν π.χ. η φύλαξη και η επιτήρηση των παιδιών αυτών, καθώς και οι λοιπές υπηρεσίες που σχετίζονται με τυχόν μεταφορά, στέγαση, σίτισή τους κ.λπ.
Οι πιο πάνω υπηρεσίες εκπαίδευσης, άσκησης και αγωγής των ειδικών κατηγοριών παιδιών (σπαστικών, απροσάρμοστων κ.λπ.) απαλλάσσονται ανεξάρτητα από το πρόσωπο που τις παρέχει. Έτσι, οι υπηρεσίες αυτές απαλλάσσονται ανεξάρτητα αν παρέχονται από φυσικά ή νομικά πρόσωπα (εταιρίες, ιδρύματα κ.λπ.) και ανεξάρτητα με τις ονομασίες που χρησιμοποιούν π.χ. σχολή, σχολείο, άσυλο κ.λπ.

ιδ. Φροντιστήρια – ιδιαίτερα μαθήματα.
Η διάταξη αυτή της περ. ιδ’ αφορά την απαλλαγή της παράδοσης ιδιαίτερων μαθημάτων όλων των βαθμίδων εκπαίδευσης. Κι εδώ πρέπει να εξετάζεται αν τα ιδιαίτερα μαθήματα αφορούν υπηρεσίες εκπαίδευσης ή απόκτηση ερασιτεχνικών, ψυχαγωγικών κ.λπ. γνώσεων ή εμπειριών, οπότε οι υπηρεσίες αυτές δεν πρέπει ν’ απαλλάσσονται από το φόρο (βλ. σχετικά ανωτέρω περ. ιγ’). Επισημαίνεται ότι η απαλλαγή αυτή παρέχεται ανεξάρτητα αν η παράδοση των ιδιαίτερων μαθημάτων γίνεται από οργανωμένες επιχειρήσεις – φροντιστήρια στις αίθουσές τους ή στο σπίτι από δασκάλους φροντιστές.»

Πλήθος μεταγενέστερων Πολυγραφημένων Αποφάσεων, Εγκυκλίων και Εγγράφων επαναλαμβάνουν το γενικό πλαίσιο και το νόημα της ανωτέρω Ερμηνευτικής Οδηγίας.

Τέλος το Έγγραφο Ε.2071/2020 ορίζει σχετικά:

«5. Από τα ανωτέρω προκύπτουν τα ακόλουθα:

Α. Οι υπηρεσίες εκπαίδευσης, οι οποίες παρέχονται είτε δια ζώσης είτε εξ αποστάσεως με κάθε τρόπο (σύγχρονο, ασύγχρονο, αυτοματοποιημένο) και δεν έχουν τη μορφή εκπαιδευτικής εκδήλωσης όπως σεμιναρίου, προς υποκείμενο στον φόρο λήπτη εγκατεστημένο στο εσωτερικό της χώρας μας ο οποίος ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή, έχουν ως τόπο παροχής την Ελλάδα, αλλά εφόσον εμπίπτουν στην έννοια της απαλλασσόμενης από τον ΦΠΑ εκπαίδευσης στο εσωτερικό της χώρας μας (π.χ. πανεπιστημιακή ή επαγγελματική εκπαίδευση), δεν οφείλεται φόρος για τις υπηρεσίες αυτές στην Ελλάδα.

Β. Διαφορετική είναι η περίπτωση των εκπαιδευτικών εκδηλώσεων, όπως χαρακτηριστικά των εκπαιδευτικών σεμιναρίων, όπου καταβάλλεται αντίτιμο για το δικαίωμα πρόσβασης στα σεμινάρια αυτά. Ο τόπος παροχής των εν λόγω υπηρεσιών εκπαίδευσης βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας μας, εφόσον το σεμινάριο πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας μας, ανεξάρτητα από την ιδιότητα του εκάστοτε λήπτη των υπηρεσιών αυτών (υποκείμενος ή μη στον φόρο) και τον τόπο εγκατάστασής του.
Ωστόσο, το δικαίωμα πρόσβασης στο εκπαιδευτικό σεμινάριο δεν επιβαρύνεται με ΦΠΑ, εφόσον πρόκειται για απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ εκπαίδευση.

Γ. Επίσης, στην περίπτωση που οι υπηρεσίες εκπαίδευσης παρέχονται προς μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα, ο τόπος παροχής τους βρίσκεται εντός της χώρας μας εφόσον οι υπηρεσίες αυτές πραγματοποιούνται στο εσωτερικό της χώρας μας. Το αυτό ισχύει και για υπηρεσίες εκπαίδευσης γενικά και για εκπαιδευτικά σεμινάρια, τόσο στην περίπτωση που πρόκειται για δια ζώσης εκπαίδευση, όσο και στην περίπτωση που πρόκειται για εξ αποστάσεως εκπαίδευση από διδάσκοντα μέσω του διαδικτύου ή άλλου ηλεκτρονικού δικτύου το οποίο χρησιμοποιείται ως μέσο επικοινωνίας με τους εκπαιδευομένους και οι υπηρεσίες αυτές δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ως ηλεκτρονικά παρεχόμενες. Διευκρινίζεται απλώς ότι στην περίπτωση αυτή της εξ αποστάσεως διδασκαλίας ο τόπος παροχής θεωρείται ότι βρίσκεται στην Ελλάδα ως τόπος πραγματοποίησης της υπηρεσίας, εφόσον ο διδάσκων παρέχει τις υπηρεσίες του από την έδρα ή τη μόνιμη εγκατάσταση που διαθέτει στην Ελλάδα ή, σε περίπτωση που δεν διαθέτει έδρα ή μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, εφόσον πράγματι παρέχει τη διδασκαλία από την Ελλάδα (σχετ. κατευθ. οδηγίες Επιτροπής ΦΠΑ από την 97η Σύσκεψη τον Σεπτ. 2012, έγγραφο Β taxud.c.1(2013)1512595 – 744). Όταν πρόκειται για εκπαίδευση που εμπίπτει στην έννοια της απαλλασσόμενης από τον ΦΠΑ εκπαίδευσης, οι εν λόγω υπηρεσίες απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ στο εσωτερικό της χώρας μας.

Δ. Τέλος, στην περίπτωση που οι εξ αποστάσεως υπηρεσίες εκπαίδευσης παρέχονται προς μη υποκείμενο στον φόρο λήπτη μέσω διαδικτύου ή άλλου ηλεκτρονικού δικτύου με αυτοματοποιημένο τρόπο, από την άποψη ότι απαιτούν ελάχιστη ανθρώπινη παρέμβαση, ο τόπος παροχής τους προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 13 του άρθρου 14 του Κώδικα ΦΠΑ. Στις περιπτώσεις που ο τόπος παροχής θεωρείται ότι βρίσκεται στην Ελλάδα και η ηλεκτρονικά παρεχόμενη εκπαίδευση εμπίπτει στην έννοια της απαλλασσόμενης από τον ΦΠΑ εκπαίδευσης στο εσωτερικό της χώρας μας, δεν οφείλεται ΦΠΑ στην Ελλάδα για τις υπηρεσίες αυτές.»

Γ] ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑ / ΑΠΑΝΤΗΣΗ

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι:

α) Εφόσον ο παρέχων την εκπαίδευση είναι ελλαδική επιχείρηση και παρέχει υπηρεσίες εκπαίδευσης (όπως έχουν οριστεί ερμηνευτικά), απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ,

β) Εφόσον ο λήπτης της εκπαίδευσης είναι Κύπριος μη υποκείμενος στον ΦΠΑ (ως ιδιώτης), πρέπει να εξεταστεί το είδος και ο τρόπος της παρεχόμενης εκπαίδευσης:

β1) Αν η εκπαίδευση γίνεται σε πραγματικό χρόνο ή σε μη πραγματικό χρόνο, αλλά υπάρχει κάποιου είδους αλληλεπίδραση μεταξύ του εκπαιδευτή (φυσικού προσώπου, ανεξαρτήτως αν ο φορέας εκπαίδευσης είναι νομικό πρόσωπο) του εκπαιδευόμενου, τότε η συναλλαγή θεωρείται ότι πραγματοποιείται στην Ελλάδα, οπότε ισχύει η γενική απαλλακτική διάταξη.

β2) Αν η εκπαίδευση γίνεται αυτοματοποιημένα, χωρίς την οποιαδήποτε ανθρώπινη μεσολάβηση εκ μέρους του εκπαιδευτή, τότε η συναλλαγή υπάγεται στις διατάξεις της παραγράφου 13 του άρθρου 14, οπότε:

β2α) Αν η ετήσια συνολική παροχή προς τέτοιου είδους περιπτώσεις δεν υπερβαίνει το ποσό των 10.000 €, πληρούνται και οι τρεις προϋποθέσεις της περίπτωσης β΄ της παραγράφου 13 του άρθρου 14, άρα η συναλλαγή θεωρείται ότι πραγματοποιείται στο εσωτερικό της Ελλάδας, οπότε ισχύει η γενική απαλλακτική διάταξη του άρθρου 22 περιπτώσεις ιβ΄ και ιγ, αντίστοιχα.

β2β) Αν η ετήσια συνολική παροχή προς τέτοιου είδους περιπτώσεις υπερβαίνει το ποσό των 10.000 €, ΔΕΝ πληρούνται και οι τρεις προϋποθέσεις της περίπτωσης β΄, οπότε η συναλλαγή θεωρείται ότι ΔΕΝ πραγματοποιείται στην Ελλάδα, αλλά στην Κύπρο (άρα θα πρέπει να αναζητηθούν οι υποχρεώσεις που απορρέουν από τον κυπριακό Κώδικα ΦΠΑ). Έτσι, η συναλλαγή ΔΕΝ θα επιβαρυνθεί με ελλαδικό ΦΠΑ (επειδή δεν έχουν εφαρμογή οι σχετικές διατάξεις του ελλαδικού Κώδικα ΦΠΑ) αλλά ενδεχομένως με κυπριακό ΦΠΑ (αν δεν ισχύει παρόμοια απαλλαγή).