Νικόλαος Καραδημήτρης
Λογιστής – Φοροτεχνικός
E-LOGISTIKI SA
Άρθρο : Αντιμετώπιση σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης (που έχει συναφθεί πριν την έναρξη ισχύος του ΚΦΕ 4172/13) από τη πλευρά του μισθωτή.
Περιπτώσεις συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης οι οποίες έχουν συναφθεί πριν την 1.1.2014.
Θα προσπαθήσω να απλουστεύσω την όλη διαδικασία στο μεγαλύτερο βαθμό από λογιστικής αλλά και φορολογικής πλευράς. Ουσιαστικά με την ανάλυση του παραδείγματος θα γίνει κατανοητό η διαφορά των δύο πολιτικών αλλά και του φορολογικού αποτελέσματος.
Δεδομένα:
Για τις συμβάσεις που είχαν συναφθεί πριν την 1/1/2014 η λογιστική οδηγία των ΕΛΠ Ν. 4308/14 στη παράγραφο 37.5.2 έδινε τις εξής δύο επιλογές.
α) Να επιλέξουν την αναδρομική εφαρμογή της λογιστικής πολιτικής που προβλέπεται για τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης σύμφωνα με τα ΕΛΠ ή
β) Να εξακολουθήσουν να τις αντιμετωπίζουν ως λειτουργικές, δηλαδή το καταβαλλόμενο μίσθωμα ως έξοδο, με αντίστοιχη αναγνώριση αυτού στη κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης. (Προσοχή στη περίπτωση των ακινήτων η φορολογική έκπτωση των αντίστοιχων μισθωμάτων δεν θα αναγνωριστεί φορολογικά).
Στη δεύτερη περίπτωση το μεταβατικό διάστημα που θα μπορούσε να υιοθετηθεί ήταν από 1/1/2014 έως 31/12/2018. (Άρθρο 72 Ν.4172/13).
Με την απόφαση ΣΛΟΤ 38/2019 η δεύτερη περίπτωση δεν έχει μεταβατικό στάδιο αλλά οι συμβάσεις αυτές αντιμετωπίζονται ως λειτουργικές μέχρι τη λήξη τους.
Συγκεκριμένα η τελευταία παράγραφος της απόφασης :
Κατόπιν των ανωτέρω, οι χρηματοδοτικές μισθώσεις, οι σχετικές συμβάσεις των οποίων έχουν συναφθεί πριν την 1/1/2014, θα εξακολουθούν να λογιστικοποιούνται ως λειτουργικές, βάσει του Ν 2238/1994 (προηγούμενος ΚΦΕ), μέχρι να λήξουν.
Στη περίπτωση λοιπόν που δεν δινόταν η απόφαση για την αντιμετώπιση των συμβάσεων αυτών ως λειτουργικές έως τη λήξη τους, έπρεπε να προβούμε στην αλλαγή πολιτικής από 1/1/2019.
Η αλλαγή πολιτικής προέβλεπε την αναγνώριση του περιουσιακού στοιχείου σύμφωνα με το άρθρο 18 του Ν. 4308/2014 με ταυτόχρονη αναγνώριση της υποχρέωση προς την εκμισθώτρια οντότητα. (Συνήθως τράπεζα.). Η υποχρέωση θα αντιμετωπισθεί ως δάνειο και η μηνιαία δόση ως αποπληρωμή κεφαλαίου και τόκου.
Η μηνιαία αποπληρωμή του κεφαλαίου θα μειώνει το δάνειο ενώ ο τόκος θα αναγνωρίζεται ως έξοδο.
Πρακτικό παράδειγμα για την κατανόηση των ανωτέρω :
Τα δεδομένα που θα πρέπει να έχουμε είναι το κεφάλαιο της αρχικής μίσθωσης, το επιτόκιο με το οποίο θα υπολογισθεί ο τόκος, και το μηνιαίο ή ετήσιο συνολικό μίσθωμα.
Στο παράδειγμα που ακολουθεί το κεφάλαιο είναι 7.203.992,00, τα χρόνια της μίσθωσης είναι 22, και την ανάλυση των τόκων που έχει δοθεί από την εκμισθώτρια τράπεζα.
Η τιμή εξαγοράς στη λήξη είναι μηδέν (0,00 Ευρώ).
Το μίσθιο είναι κτίριο και από τη τράπεζα μας έχει δοθεί η πληροφορία ότι το
22% αφορά το οικόπεδο και το 78% αφορά την αξία του κτιρίου.
Ο φορολογικός συντελεστής απόσβεσης είναι 4%.
Ξεκινάμε από το πίνακα χρηματοδοτικής μίσθωσης.
Σε περίπτωση που δεν σας δοθεί η ανάλυση των τόκων, τότε με το επιτόκιο που θα σας δοθεί μπορείτε να υπολογίσετε τους τόκους με την μαθηματική συνάρτηση
(συνάρτηση Excel PMT).
Μετά τη συγκρότηση του πίνακα χρηματοδοτικής μίσθωσης θα πρέπει να διαχωρίσουμε τις αξίες οικοπέδου και κτίσματος για να υπολογισθεί ο πίνακας αποσβέσεων.
Αξία μισθώματος 7.203.992,00
Αξία οικοπέδου (7.203.992,00 Χ 22%) = 1.584.878,24
Αξία κτιρίου (7.203.992,00 Χ 78%) = 5.619.113,76
Στη συνέχεια και με βάση την αξία του ακινήτου υπολογίζουμε τις αποσβέσεις.
Πίνακας Αποσβέσεων :
Με τον υπολογισμό των αποσβέσεων του κτιρίου στα 25 έτη μπορούμε να προχωρήσουμε στη συγκρότηση του πίνακα των δύο πολιτικών.
Δηλαδή της πολιτικής αναγνώρισης του ετήσιο μισθώματος που περιέχει την αξία του ακινήτου, του οικοπέδου και των τόκων σε αντίθεση της πολιτικής αναγνώρισης των αποσβέσεων και των τόκων.
Με τη συγκρότηση του πίνακα των δύο πολιτικών θα δούμε τις διαφορές ανά έτος και για να είμαστε απόλυτα σίγουροι για το αποτέλεσμα, θα πρέπει οι διαφορές αυτές σωρευτικά να μας δίνουν την αξία του οικοπέδου μιας που στη δεύτερη πολιτική αναγνωρίζουμε αποσβέσεις κτιρίου και τόκους. (χωρίς το οικόπεδο).
Πίνακας διαφορών μεταξύ των δύο πολιτικών:
Για να ολοκληρωθεί η προσαρμογή και η αλλαγή πολιτικής από αναγνώριση των μισθωμάτων σε αναγνώριση του παγίου θα πρέπει στην κατάσταση αποτελεσμάτων να γίνουν οι εξής προσαρμογές :
Το κτίριο και το οικόπεδο θα αναγνωρισθεί στα πάγια όπως αντίστοιχα και οι αποσβέσεις. Οι αποσβέσεις λαμβάνονται σωρευτικά από τον αντίστοιχο πίνακα στις 31/12/2017 και 31/12/2018. Αντίστοιχα και η αναγνώριση των μακροπρόθεσμων υποχρεώσεων. Η Σωρευτική μεταβολή της καθαρής θέσης προέρχεται από το πίνακα διαφορών μεταξύ των δύο πολιτικών και θα πρέπει να παρουσιαστεί στο λογαριασμό «Μεταβολές λογιστικών πολιτικών».
Οι μεταβολή της λογιστικής πολιτικής δεν θα επιφέρει κανένα φορολογικό αποτέλεσμα στις χρήσεις 2017 και 2018.
Πηγές :
Taxheaven
- 4172/2013
- 4308/2014
ΣΛΟΤ 38/2019
Λογιστική οδηγία εφαρμογής Ν. 4308/14
