Εργασίες τέλους χρήσης: Λογιστικές πολιτικές και εκτιμήσεις .
Γράφει ο Δημήτρης Κατσίβελος,
Bsc Λογιστικής & Χρηματοοικονομικής, Οικονομικό Πανεπιστήμιο Αθηνών. Μέλος Οικονομικού Επιμελητηρίου Ελλάδος.
Καθώς το οικονομικό έτος φτάνει στο τέλος του, κρίνεται απαραίτητη η διενέργεια κάποιων λογιστικών και χρηματοοικονομικών ελέγχων πέραν των τυπικών.
Θεωρείται δεδομένο, πως κάθε οντότητα στο τέλος της περιόδου αναφοράς (π.χ. μηνιαίως), συγκεντρώνει πάσης φύσεως λογιστικά και φορολογικά τεκμήρια. Στη συνέχεια, κατανοείται η μεταβολή την οποία θα επιφέρουν στους αντίστοιχους λογαριασμούς . Για παράδειγμα, τι αποτελεί έξοδο (ή απλά μια πληρωμή/ προκαταβολή), αγορά περιουσιακού στοιχείου ή αποθέματος βάσει της δραστηριότητας της επιχείρησης, και από την άλλη τι συνιστά έσοδο (ή απλά μια είσπραξη).
Αφού γίνει η παραπάνω αναγνώριση – κατανόηση (Classifying), των γεγονότων και των συναλλαγών και η αντίστοιχη απεικόνιση τους, σειρά έχει η πραγματοποίηση συμφωνιών (Reconcile) των υπολοίπων των λογαριασμών της λογιστικής . Αρχικά, βάσει της κίνησης των τραπεζικών λογαριασμών και των επιταγών, διενεργούνται λογιστικές εγγραφές οι οποίες φέρουν στο πραγματικό ύψος τόσο τα χρηματικά διαθέσιμα και τα ισοδύναμα αυτών όσο και τα υπόλοιπα των πελατών και των προμηθευτών. Τα δεύτερα είναι σκόπιμο να επαληθεύονται και ανεξάρτητα από τον αναλυτικό λογαριασμό που τηρεί ο αντισυμβαλλόμενος. Επίσης, απαραίτητος είναι έλεγχος για τυχόν προσαρμογές (adjustments), βάση της αρχής της αυτοτέλειας των χρήσεων. Δηλαδή, τον προσδιορισμό όλων των εσόδων που πραγματοποιήθηκαν στη διάρκεια της λογιστικής περιόδου και τη συσχέτιση τους με τα έξοδα που απαιτήθηκαν για τη δημιουργία των εσόδων αυτών, και αντιστρόφως, τη μέτρηση των εξόδων και την αναγνώριση τους στην ίδια περίοδο που πραγματοποιήθηκαν τα σχετικά έσοδα.
Τέλος, διενεργούνται οι εγγραφές που κατά κύριο κανόνα δεν βασίζονται σε κάποιο έγγραφο τεκμήριο (π.χ. παραστατικό), αλλά σε λογιστικές πολιτικές και εκτιμήσεις τις διοίκησης. Τέτοια παραδείγματα, αποτελούν οι αποσβέσεις ή οι αποτιμήσεις στην εύλογη αξία (ανάλογα τη μέθοδο που έχει επιλεχθεί), η λογιστικοποίηση προβλέψεων για μελλοντικά έξοδα και υποχρεώσεις και φυσικά η μέτρηση και η αποτύπωση του κόστους των πωληθέντων η οποία εξαρτάται από την επιλογή της διοίκησης στην εφαρμογή της μεθόδου του μέσου σταθμικού κόστους ή της FIFO.
Σύμφωνα με το σχετικό ορισμό του Παραρτήματος Α του Ν. 4308/2014, λογιστικές πολιτικές (accounting policies) είναι οι συγκεκριμένες αρχές, βάσεις επιμέτρησης, παραδοχές, κανόνες και πρακτικές που εφαρμόζονται από μια οντότητα στην κατάρτιση και παρουσίαση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Σύμφωνα με την παράγραφο 17.1.8 της λογιστικής οδηγίας της ΕΛΤΕ, στα πλαίσια της διασφάλισης της συγκρισιμότητας των χρηματοοικονομικών πληροφοριών, αλλαγή των λογιστικών πολιτικών είναι επιτρεπτή σε δύο μόνο περιπτώσεις:
α) Όταν η αλλαγή επιβάλλεται από τροποποίηση του λογιστικού πλαισίου, εν προκειμένω του παρόντος νόμου και
β) Όταν η αλλαγή αποφασίζεται από την ίδια την οντότητα και με την προϋπόθεση ότι, κατά την τεκμηριωμένη κρίση της οντότητας, η νέα πολιτική υπηρετεί καλύτερα στο στόχο της εύλογης παρουσίασης .
Στην δεύτερη αυτή περίπτωση, η νέα πολιτική δεν αρκεί να τεκμηριώνεται ότι παρέχει πιο αξιόπιστη και πιο σχετική πληροφόρηση για τις επιπτώσεις των συναλλαγών και γεγονότων στη χρηματοοικονομική θέση, τη χρηματοοικονομική επίδοση ή τις χρηματοροές της οντότητας, αλλά θα πρέπει, όπως αναφέρθηκε παραπάνω, να προβλέπεται από το πλαίσιο του παρόντος νόμου, διότι αν δεν προβλέπεται, η υιοθέτησή της συνιστά λάθος και όχι αλλαγή λογιστικής πολιτικής . Μεταβολή λογιστικής πολιτικής συνιστά, για παράδειγμα, η απόφαση της οντότητας να παρακολουθεί εφεξής τα επενδυτικά της ακίνητα στην εύλογη αξία (από το ιστορικό κόστος) ή να χρησιμοποιεί εφεξής το μέσο σταθμικό όρο αντί της FIFO στον προσδιορισμό του κόστους του τελικού αποθέματος .
Ως λάθη (σκόπιμα ή μη) νοούνται παραλήψεις ή άλλα σφάλματα στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της οντότητας που οφείλονται σε μη χρήση ή εσφαλμένη χρήση αξιόπιστων πληροφοριών οι οποίες:
α) ήταν διαθέσιμες όταν οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις για εκείνες τις περιόδους εγκρίθηκαν για έκδοση, και
β) εύλογα θα αναμενόταν ότι έχουν αποκτηθεί και ληφθεί υπόψη στην κατάρτιση και δημοσίευση αυτών των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.
- Η ύπαρξη λαθών στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις δεν συνεπάγεται ότι σε κάθε περίπτωση, τα λογιστικά αρχεία και οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις δεν έχουν συνταχθεί σύμφωνα με τις προβλέψεις του νόμου και ότι οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις δεν παρουσιάζονται εύλογα από κάθε ουσιώδη άποψη. Όπως αναφέρεται και στην παράγραφο 1 του άρθρου 5 του 4308/2014, το λογιστικό σύστημα και τα λογιστικά αρχεία εξετάζονται ως ενιαίο σύνολο και όχι αποσπασματικά σε ό,τι αφορά την αξιοπιστία και την καταλληλόλητά τους. Σε κάθε περίπτωση εξετάζεται εάν τα λάθη είναι διάχυτα στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις, η ενδεχόμενη σκοπιμότητα για την επίτευξη συγκεκριμένου αποτελέσματος, καθώς και η πρόκληση δυσχερειών στο ελεγκτικό έργο . Στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα γίνεται εισαγωγή του όρου σημαντικότητας του μεγέθους (material), σύμφωνα με τον οποίο σημαντική μια πληροφορία είναι σημαντική όταν η παράλειψη της, η ανακριβής αναφορά ή η συγκάλυψή της θα μπορούσε να επηρεάσει τις αποφάσεις που λαμβάνουν οι κύριοι χρήστες των οικονομικών καταστάσεων γενικής χρήσης βάσει αυτών (ΔΛΠ 1).
- Σύμφωνα με το σχετικό ορισμό του Παραρτήματος Α Ν. 4308/2014,, λογιστική εκτίμηση (accounting estimate) είναι η κρίση της οντότητας, με βάση διαθέσιμες πληροφορίες, αναφορικά με την παρούσα κατάσταση, τα αναμενόμενα οφέλη, και τις δεσμεύσεις που συνδέονται με περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις.
Στην παράγραφο 28.2.1 της λογιστικής οδηγίας της ΕΛΤΕ αναφέρεται ότι μια λογιστική εκτίμηση αναφέρεται πάντοτε στο μέλλον και η μεταβολή της προκαλείται από αλλαγές των συνθηκών που επικρατούν ή αποκαλύπτονται στο πέρασμα του χρόνου. Η μεταβολή λογιστικής εκτίμησης, που προκαλείται από αλλαγές στις συνθήκες, δεν συνιστά διόρθωση λάθους, καθώς η έννοια του λάθους είναι ουσιωδώς διαφορετική, όπως εξηγήσαμε στην προηγούμενη παράγραφο .
Σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 28 του Ν.4308/2014, οι μεταβολές των λογιστικών εκτιμήσεων αναγνωρίζονται στην περίοδο στην οποία διαπιστώνεται ότι προκύπτουν και επηρεάζουν αυτή την περίοδο και μελλοντικές περιόδους, κατά περίπτωση. Με βάση τα παραπάνω και σε συμφωνία με τον ορισμό τους, για τις μεταβολές λογιστικών εκτιμήσεων δεν δικαιολογείται ούτε απαιτείται αναδρομική διόρθωση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων προηγούμενων περιόδων. Για παράδειγμα, εάν στις 31.12.20Χ1 μια οντότητα κρίνει ότι αυξήθηκε η υπολειπόμενη ωφέλιμη οικονομική ζωή ενός πάγιου περιουσιακού στοιχείου, οι μειωμένες αποσβέσεις θα υπολογίζονται για τα έτη 20Χ2 και εφεξής, χωρίς να γίνει καμία προσαρμογή για τις αποσβέσεις του 20Χ1 (Λογιστική Οδηγία Ν.4308/2014, παρ.28.2.2).
Η αναγνώριση της επίπτωσης από μεταβολές λογιστικών πολιτικών ή εκτιμήσεων και η διόρθωση λαθών προηγούμενων περιόδων διενεργούνται με την αναδρομική διόρθωση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων όλων των περιόδων που δημοσιοποιούνται μαζί με τις καταστάσεις της τρέχουσας περιόδου.
Συγκεκριμένα:
α) Διορθώνονται οι λογιστικές αξίες των περιουσιακών στοιχείων, των υποχρεώσεων και της καθαρής θέσης σωρευτικά κατά την έναρξη και λήξη της συγκριτικής περιόδου. Δηλαδή, τα εν λόγω στοιχεία θα εμφανιστούν στις καταστάσεις με τα ποσά που θα είχαν, εάν η νέα πολιτική είχε εφαρμοστεί εξ’ αρχής ή το λάθος δεν είχε συμβεί.
β) Διορθώνονται τα ποσά των εσόδων, κερδών, εξόδων και ζημιών της συγκριτικής
περιόδου .
γ) Οίκοθεν νοείται ότι μετά τη διόρθωση των ποσών του ισολογισμού και της κατάστασης αποτελεσμάτων της συγκριτικής περιόδου, τα ποσά της τρέχουσας περιόδου αντανακλούν, κατά περίπτωση, την αλλαγή της λογιστικής πολιτικής και τη διόρθωση του λάθους .
