Του Λεωνίδα Κορρέ Msc.1
Η υποχρέωση παρακράτησης φόρου στο εισόδημα από δικαιώματα προβλέπεται από τις διατάξεις του Κεφαλαίου Β, του τέταρτου μέρους του ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.), το οποίο περιλαμβάνει τα άρθρα 61 έως 64.
Από τη συνδυαστική μελέτη και ερμηνεία των διατάξεων αυτών προκύπτουν τα εξής:
α) Οι πληρωμές για δικαιώματα που προκύπτουν στην ημεδαπή2 υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου 20%3 (περ. β της παρ. 1 του άρθρου 62 και περ. β της παρ. 1 του άρθρου 64 του Κ.Φ.Ε.)
β) Υπόχρεοι σε παρακράτηση είναι, εφόσον έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην ημεδαπή:
i. τα νομικά πρόσωπα,
ii. οι νομικές οντότητες4,
iii. τα φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα και
iv. οι φορείς της γενικής κυβέρνησης.
Επίσης, υπόχρεος σε παρακράτηση είναι και κάθε φορολογούμενος που έχει τη φορολογική του κατοικία στην αλλοδαπή αλλά δραστηριοποιείται στην Ελλάδα μέσω μόνιμης εγκατάστασης. 5(άρθρο 61 του Κ.Φ.Ε.).
Επομένως, δεν διενεργείται παρακράτηση φόρου όταν τα δικαιώματα καταβάλλονται από φυσικό πρόσωπο που δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα ή όταν καταβάλλονται από φορολογικό κάτοικο αλλοδαπής, που δεν δραστηριοποιείται μέσω μόνιμης εγκατάστασης στην ημεδαπή.
γ) Δεν υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου οι αμοιβές για δικαιώματα που καταβάλλονται σε νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας ή δραστηριοποιούνται μέσω μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα.
Επομένως, παρακράτηση φόρου διενεργείται μόνο στις εξής περιπτώσεις:
i. Στα δικαιώματα που καταβάλλονται σε ημεδαπά φυσικά πρόσωπα.
ii. Στα δικαιώματα που καταβάλλονται σε αλλοδαπά φυσικά πρόσωπα.
iii. Στα δικαιώματα που καταβάλλονται στα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα και στις αλλοδαπές νομικές οντότητες που δεν δραστηριοποιούνται στην Ελλάδα μέσω μόνιμης εγκατάστασης.
δ) Για πληρωμές δικαιωμάτων σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις, όπως αυτές ορίζονται στο άρθρο 63 του Κ.Φ.Ε., παρέχεται ειδική απαλλαγή από την παρακράτηση φόρου (βλ. σχετικά το αναλυτικό μας άρθρο στο τεύχος 711 του περιοδικού “ΛΟΓΙΣΤΗΣ”).
ε) Η παρακράτηση φόρου εξαντλεί τη φορολογική υποχρέωση στις εξής περιπτώσεις:
i. Όταν ο λήπτης των δικαιωμάτων είναι φυσικό πρόσωπο που δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα με αντικείμενο την εκμετάλλευση των δικαιωμάτων αυτών6,
ii. Όταν ο λήπτης των δικαιωμάτων είναι φυσικό πρόσωπο, νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που:
α) έχει τη φορολογική κατοικία του στην αλλοδαπή και
β) δεν διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα.
ΟΡΙΣΜΟΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΑΠΟ ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΑ
Ο ορισμός του εισοδήματος από δικαιώματα παρέχεται στην παράγραφο 1 του άρθρου 38 του Κ.Φ.Ε.7
Σύμφωνα με τον ορισμό αυτό θα μπορούσαμε να διακρίνουμε τρεις υποκατηγορίες εισοδημάτων που θεωρούνται ως εισόδημα από δικαιώματα:
i. Εισόδημα από δικαιώματα πνευματικής ιδιοκτησίας (όπως π.χ. δικαιώματα πνευματικής ιδιοκτησίας επί λογοτεχνικού, καλλιτεχνικού ή επιστημονικού έργου, επί κινηματογραφικών έργων, τηλεοπτικών και ραδιοφωνικών εκπομπών, καθώς και επί λογισμικού)
ii. Εισόδημα από δικαιώματα βιομηχανικής ιδιοκτησίας (όπως π.χ. δικαιώματα επί διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας, εμπορικών σημάτων, προνομίων, σχεδίων ή υποδειγμάτων, σχεδιαγραμμάτων, απόρρητων χημικών τύπων ή μεθόδων κατεργασίας κ.λπ.).
iii. Εισόδημα από λοιπά δικαιώματα (αφορά πληρωμές που γίνονται σε αντάλλαγμα πληροφοριών που αφορούν βιομηχανική, εμπορική ή επιστημονική πείρα, για τη χρήση βιομηχανικού, εμπορικού ή επιστημονικού εξοπλισμού, για τη χρήση knowhow, αποτελεσμάτων ερευνών, αναδημοσίευσης άρθρων και μελετών, καθώς και οι πληρωμές για συμβουλευτικές υπηρεσίες που παρέχονται ηλεκτρονικά μέσω δικτύων πληροφορικής σε βάση δεδομένων επίλυσης προβλημάτων, το downloading λογισμικού ηλεκτρονικού υπολογιστή, την εκμίσθωση βιομηχανικού, εμπορικού ή επιστημονικού εξοπλισμού και εμπορευματοκιβωτίων και λοιπών συναφών δικαιωμάτων).
Όπως διαπιστώνει κανείς ο ανωτέρω ορισμός είναι ιδιαίτερα ευρύς και καλύπτει ένα μεγάλο πλήθος συναλλαγών. Να τονιστεί, ωστόσο, ότι έχει εφαρμογή μόνο στις συναλλαγές μεταξύ φορολογικών κατοίκων Ελλάδας, καθώς και μεταξύ φορολογικών κατοίκων Ελλάδας και χωρών με τις οποίες δεν έχει συναφθεί σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας μεταξύ της Ελλάδας και της χώρας αυτής. Σε περίπτωση συναλλαγών μεταξύ φορολογικών κατοίκων Ελλάδας και κατοίκων χωρών με τις οποίες η Ελλάδα έχει συνάψει σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας εφαρμόζεται ο ορισμός ο οποίος προβλέπεται από τη συγκεκριμένη σύμβαση.
ΔΙΑΚΡΙΣΗ ΤΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΑΠΟ ΔΙΚΑΙΩΜΩΤΑ ΑΠΟ ΑΛΛΕΣ ΜΟΡΦΕΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ.
Είναι σύνηθες το φαινόμενο οι υπάλληλοι της φορολογικής διοίκησης, πολλές φορές, ακούσια, λόγω έλλειψης ενημέρωσης, ή άλλες φορές εκούσια, στην προσπάθειά τους να εισπράξουν όσο το δυνατόν περισσότερους φόρους, να συγχέουν το εισόδημα από δικαιώματα με το εισόδημα από άλλες πηγές. Έτσι, συναλλαγές που αφορούν πώληση αγαθού ή παροχή υπηρεσίας (εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα δηλαδή) πολλές φορές χαρακτηρίζονται ως συναλλαγές που αφορούν δικαιώματα. Ο γράφων ήταν μάρτυρας πολλών τέτοιων περιπτώσεων όπου συνήθως κατέληγαν σε τριβές μεταξύ της φορολογικής διοίκησης και των φορολογούμενων και σε καθυστέρηση ή πολλές φορές και σε ακύρωση των συναλλαγών αυτών. Αντιλαμβανόμαστε ασφαλώς την ανάγκη του ελληνικού κράτους για την είσπραξη όσο το δυνατόν περισσότερων φόρων, μέσω της θεμελίωσης φορολογικής εξουσίας σε ένα ευρύ πλήθος συναλλαγών. Η ίδια πρακτική ακολουθείται εξάλλου από όλα τα κυρίαρχα κράτη της διεθνούς κοινότητας. Αυτό όμως θα πρέπει να γίνεται πάντα στα πλαίσια της νομιμότητας και να μην αποτελεί τροχοπέδη για την ανάπτυξη των ελληνικών επιχειρήσεων στην Ελλάδα και το εξωτερικό. Θα επιχειρήσουμε στη συνέχεια να καταγράψουνε όλα εκείνα τα κρίσιμα στοιχεία, τα οποία θα πρέπει να λαμβάνονται υπόψη προκειμένου να χαρακτηριστεί ένα εισόδημα ως εισόδημα από δικαιώματα.
Χρήσιμη καθοδήγηση μπορεί να αποτελέσουν για τον αναγνώστη τα όσα αναφέρονται στην πολυγραφημένη διαταγή της διοίκηση με αριθμό 1042 που εκδόθηκε στις 26 Ιανουαρίου 2015. Θεωρούμε, ωστόσο, ότι η συγκεκριμένη ΠΟΛ. δεν αναλύει επαρκώς την έννοια του “δικαιώματος” αφήνοντας έτσι πολύ χώρο για διαφορετικές ερμηνείες. Συμπληρωματικά, λοιπόν, θα πρέπει κάποιος να λάβει υπόψη του τη διεθνή εμπειρία και πρακτική όπως αυτή έχει αποκρυσταλλωθεί στα ερμηνευτικά σχόλια (Commentary) του προτύπου σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας του O.O.Σ.Α.
Για να χαρακτηριστεί ένα εισόδημα ως εισόδημα από δικαιώματα θα πρέπει να συντρέχουν, κατά την άποψη μας, αθροιστικά, τουλάχιστον οι παρακάτω προϋποθέσεις:
i. Το εισόδημα θα πρέπει να προέρχεται από τη παραχώρηση της χρήσης ή του δικαιώματος της χρήσης ενός περιουσιακού στοιχείου από αυτά που αναφέρονται στον ορισμό του άρθρου 38.
ii. Το περιουσιακό στοιχείο θα πρέπει να προϋπάρχει και να μην π.χ. δημιουργείται κατά παραγγελία.
iii. Η παραχώρηση της χρήσης του, ή του δικαιώματος της χρήσης του θα πρέπει να συνοδεύεται από ρήτρα εμπιστευτικότητας
iv. Οι πληρωμές θα πρέπει να γίνονται στον κύριο του περιουσιακού στοιχείου ή σε αυτόν που διατηρεί το δικαίωμα χρήσης του.
ΤΙ ΔΕΝ ΑΠΟΤΕΛΕΙ ΕΙΣΟΔΗΜΑ ΑΠΟ ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΑ (ενδεικτικά):
Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1042/26.1.2015 δεν αποτελεί εισόδημα από δικαιώματα:
i. το εισόδημα από τη μεταβίβαση της κυριότητας ενός περιουσιακού στοιχείου (άυλου ή ενσώματου). Όταν δηλαδή επέρχεται η πλήρης αποξένωση του ιδιοκτήτη του από αυτό, ακόμη και όταν αυτό το περιουσιακό στοιχείο αναφέρεται στον ορισμό του άρθρου 38,
ii. η αμοιβή για την ανάπτυξη ενός περιουσιακού στοιχείου (π.χ. λογισμικού) κατά παραγγελία στην περίπτωση που μετά την ολοκλήρωση του η επιχείρηση που το αναπτύσσει αποξενώνεται πλήρως από αυτό,
iii. οι πληρωμές που πραγματοποιούνται σε τρίτους οι οποίοι δεν είναι κύριοι του δικαιώματος ή δεν διατηρούν το δικαίωμα χρήσης αυτού (π.χ. αποκλειστικοί αντιπρόσωποι στην Ελλάδα, μεταπωλητές, διαμεσολαβητές κ.λπ.),
iv. το εισόδημα από την εκμίσθωση αυτοκινήτων επιβατικών Ι.Χ. από επιχειρήσεις εκμίσθωσης αυτοκινήτων προς πελάτες τους.
Επιπλέον, σύμφωνα με τον Ο.Ο.Σ.Α. δεν αποτελούν εισόδημα από δικαιώματα:
i. οι αμοιβές που λαμβάνονται ως αντάλλαγμα για υπηρεσίες μετά την πώληση (after sales services),
ii. οι πληρωμές που παρέχονται από τον πωλητή στον αγοραστή στο πλαίσιο εγγύησης,
iii. οι πληρωμές για υπηρεσίες τεχνικής υποστήριξης,
iv. οι πληρωμές για παροχή καταλόγου δυνητικών πελατών, όταν αυτός ο κατάλογος καταρτίζεται ειδικά για τον καταβάλλοντα από πληροφορίες που είναι γενικά διαθέσιμες,
v. οι πληρωμές για γνωμοδότηση μηχανικού, δικηγόρου, λογιστή.
ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑΤΑ:
α) Επιχείρηση πώλησης ηλεκτρονικών υπολογιστών πωλεί τυποποιημένο λογισμικό.
Το εισόδημα αυτό δεν χαρακτηρίζεται ως εισόδημα από δικαιώματα γιατί η εν λόγω επιχείρηση δεν είναι κύριος του υπόψη δικαιώματος ή δεν διατηρεί το δικαίωμα χρήσης αυτού.
β) Επιχείρηση εγκατεστημένη στην Ελλάδα παραγγέλνει σε επιχείρηση εγκατεστημένη στην Ινδία τη δημιουργία ενός λογισμικού για να το χρησιμοποιήσει για τις ανάγκες της. Το λογισμικό παράγεται με βάση τις προδιαγραφές που παρέχει η ελληνική επιχείρηση και μετά την ολοκλήρωσή του παραδίδεται σε αυτήν. Η επιχείρηση της Ινδίας δεν διατηρεί κανένα δικαίωμα επί του λογισμικού αυτού.
Το εισόδημα αυτό δεν χαρακτηρίζεται ως εισόδημα από δικαιώματα αλλά αποτελεί εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα (παροχή υπηρεσίας).
γ) Ελληνική επιχείρηση αποκτά το δικαίωμα χρήσης ενός εμπορικού σήματος από μια άλλη ελληνική επιχείρηση.
Το εισόδημα αυτό αποτελεί εισόδημά από δικαιώματα. Δεν διενεργείται όμως παρακράτηση φόρου καθώς δεν υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου οι αμοιβές για δικαιώματα που καταβάλλονται σε νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας.
δ) Ελληνική επιχείρηση αποκτά το δικαίωμα χρήσης μιας πατέντας από αλλοδαπή εταιρεία. Η αλλοδαπή εταιρεία είναι εγκατεστημένη σε χώρα που δεν έχει συνάψει σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας με την Ελλάδα.
Σε αυτήν την περίπτωση έχουν εφαρμογή αποκλειστικά οι διατάξεις του Κ.Φ.Ε.. Το εισόδημα αυτό αποτελεί εισόδημα από δικαιώματα και διενεργείται παρακράτηση φόρου 20%.
ε) Ελληνική επιχείρηση καταβάλλει αμοιβή σε επιχείρηση εγκατεστημένη στην Ιρλανδία για το δικαίωμα αναπαραγωγής μιας τηλεοπτικής εκπομπής.
Σύμφωνα με τη σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας που έχει συνάψει η Ελλάδα με την Ιρλανδία το εισόδημα από δικαιώματα που προκύπτει στην Ελλάδα μπορεί να φορολογείται στην Ελλάδα. Ο φόρος αυτός όμως δεν μπορεί να υπερβαίνει το 5%. Επομένως, σε αυτήν την περίπτωση, θα γίνει παρακράτηση φόρου 5%, όπως προβλέπεται από τη σύμβαση, και όχι 20%, όπως προβλέπεται από τον Κ.Φ.Ε..
ΕΠΙΛΟΓΟΣ
Στο παρόν άρθρο γίνεται μια προσπάθεια να αποσαφηνιστεί το φορολογικό καθεστώς που ισχύει σχετικά με το εισόδημα από δικαιώματα. Στόχος είναι να δώσει στον αναγνώστη το γενικό πλαίσιο, λαμβάνοντας υπόψη τόσο τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε., όσο και αυτές των συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας. Λόγω όμως της πολυπλοκότητας και της ευρύτητας του θέματος θα πρέπει να γίνει αντιληπτό ότι οι γενικές αυτές αρχές δεν μπορούν να εφαρμοστούν αδιακρίτως σε κάθε περίπτωση, αλλά αυτή θα πρέπει να εξετάζεται χωριστά, λαμβάνοντας υπόψη, κάθε φορά, τα ισχύοντα δεδομένα και τις ισχύουσες συνθήκες.
1Ο Λεωνίδας Κορρές είναι φορολογικός σύμβουλος ειδικευμένος σε θέματα διεθνούς φορολογίας. Κατέχει πιστοποίηση στις “Αρχές της Διεθνούς Φορολογίας” από το Chartered Institution of Taxation (CIOT) του Ηνωμένου Βασιλείου.
2Δικαιώματα που προκύπτουν στην ημεδαπή είναι σύμφωνα με το άρθρο 5 παρ. 1ιγ) του Κ.Φ.Ε. τα δικαιώματα που πιστώνονται ή καταβάλλονται από φορολογικό κάτοικο ημεδαπής (φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή οντότητα) ή αλλοδαπής μέσω μόνιμης εγκατάστασης στην ημεδαπή.
3Υπό την επιφύλαξη των διατάξεων των συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας, οι οποίες μπορεί να προβλέπουν χαμηλότερο ή μηδενικό συντελεστή παρακράτησης.
4Κατ’ εξαίρεση, για πληρωμές που διενεργούνται από την Ιερά Κοινότητα, τις Ιερές Μονές του Αγίου Όρους και τα εξαρτήματα αυτών, υπόχρεοι σε απόδοση του οφειλόμενου φόρου είναι οι λήπτες των πληρωμών, απαλλασσομένων των ανωτέρω νομικών οντοτήτων από την υποχρέωση παρακράτησης και απόδοσης του φόρου.
5Για τον ορισμό της μόνιμης εγκατάστασης βλέπε άρθρο 6 Κ.Φ.Ε. και συμβάσεις αποφυγής διπλής φορολογίας για τα ειδικώς ισχύοντα για κάθε χώρα.
6Βλέπε και πολυγραφημένη διαταγή της διοίκησης υπ’ αριθμόν 1042 με ημερομηνία 26 Ιανουαρίου 2015
7Το πλήρες κείμενο της παραγράφου έχει ως εξής: “Ο όρος «δικαιώματα» σημαίνει το εισόδημα που αποκτάται ως αντάλλαγμα για τη χρήση ή το δικαίωμα χρήσης, των δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας επί λογοτεχνικού, καλλιτεχνικού ή επιστημονικού έργου, συμπεριλαμβανομένων των κινηματογραφικών και τηλεοπτικών ταινιών, μαγνητοταινιών για ραδιοφωνικές εκπομπές και αναπαραγωγής βιντεοκασετών, λογισμικού για εμπορική εκμετάλλευση ή προσωπική χρήση, διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας, εμπορικών σημάτων, προνομίων, σχεδίων ή υποδειγμάτων, σχεδιαγραμμάτων, απόρρητων χημικών τύπων ή μεθόδων κατεργασίας ή σε αντάλλαγμα πληροφοριών που αφορούν βιομηχανική, εμπορική ή επιστημονική πείρα, οι πληρωμές για τη χρήση βιομηχανικού, εμπορικού ή επιστημονικού εξοπλισμού, για τη χρήση τεχνικών μεθόδων παραγωγής, τεχνικής ή τεχνολογικής βοήθειας, τεχνογνωσίας (know-how), αποτελεσμάτων ερευνών, αναδημοσίευσης άρθρων και μελετών, καθώς και οι πληρωμές για συμβουλευτικές υπηρεσίες που παρέχονται ηλεκτρονικά μέσω δικτύων πληροφορικής σε βάση δεδομένων επίλυσης προβλημάτων, την ηλεκτρονική λήψη (downloading) λογισμικού ηλεκτρονικού υπολογιστή, ακόμα και στην περίπτωση που τα εν λόγω προϊόντα αποκτώνται για προσωπική ή επαγγελματική χρήση του αγοραστή, την εκμίσθωση βιομηχανικού, εμπορικού ή επιστημονικού εξοπλισμού και εμπορευματοκιβωτίων και λοιπών συναφών δικαιωμάτων.”
Η υποχρέωση παρακράτησης φόρου στο εισόδημα από δικαιώματα προβλέπεται από τις διατάξεις του Κεφαλαίου Β, του τέταρτου μέρους του ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.), το οποίο περιλαμβάνει τα άρθρα 61 έως 64.
Από τη συνδυαστική μελέτη και ερμηνεία των διατάξεων αυτών προκύπτουν τα εξής:
α) Οι πληρωμές για δικαιώματα που προκύπτουν στην ημεδαπή2 υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου 20%3 (περ. β της παρ. 1 του άρθρου 62 και περ. β της παρ. 1 του άρθρου 64 του Κ.Φ.Ε.)
β) Υπόχρεοι σε παρακράτηση είναι, εφόσον έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην ημεδαπή:
i. τα νομικά πρόσωπα,
ii. οι νομικές οντότητες4,
iii. τα φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα και
iv. οι φορείς της γενικής κυβέρνησης.
Επίσης, υπόχρεος σε παρακράτηση είναι και κάθε φορολογούμενος που έχει τη φορολογική του κατοικία στην αλλοδαπή αλλά δραστηριοποιείται στην Ελλάδα μέσω μόνιμης εγκατάστασης. 5(άρθρο 61 του Κ.Φ.Ε.).
Επομένως, δεν διενεργείται παρακράτηση φόρου όταν τα δικαιώματα καταβάλλονται από φυσικό πρόσωπο που δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα ή όταν καταβάλλονται από φορολογικό κάτοικο αλλοδαπής, που δεν δραστηριοποιείται μέσω μόνιμης εγκατάστασης στην ημεδαπή.
γ) Δεν υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου οι αμοιβές για δικαιώματα που καταβάλλονται σε νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας ή δραστηριοποιούνται μέσω μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα.
Επομένως, παρακράτηση φόρου διενεργείται μόνο στις εξής περιπτώσεις:
i. Στα δικαιώματα που καταβάλλονται σε ημεδαπά φυσικά πρόσωπα.
ii. Στα δικαιώματα που καταβάλλονται σε αλλοδαπά φυσικά πρόσωπα.
iii. Στα δικαιώματα που καταβάλλονται στα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα και στις αλλοδαπές νομικές οντότητες που δεν δραστηριοποιούνται στην Ελλάδα μέσω μόνιμης εγκατάστασης.
δ) Για πληρωμές δικαιωμάτων σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις, όπως αυτές ορίζονται στο άρθρο 63 του Κ.Φ.Ε., παρέχεται ειδική απαλλαγή από την παρακράτηση φόρου (βλ. σχετικά το αναλυτικό μας άρθρο στο τεύχος 711 του περιοδικού “ΛΟΓΙΣΤΗΣ”).
ε) Η παρακράτηση φόρου εξαντλεί τη φορολογική υποχρέωση στις εξής περιπτώσεις:
i. Όταν ο λήπτης των δικαιωμάτων είναι φυσικό πρόσωπο που δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα με αντικείμενο την εκμετάλλευση των δικαιωμάτων αυτών6,
ii. Όταν ο λήπτης των δικαιωμάτων είναι φυσικό πρόσωπο, νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που:
α) έχει τη φορολογική κατοικία του στην αλλοδαπή και
β) δεν διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα.
ΟΡΙΣΜΟΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΑΠΟ ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΑ
Ο ορισμός του εισοδήματος από δικαιώματα παρέχεται στην παράγραφο 1 του άρθρου 38 του Κ.Φ.Ε.7
Σύμφωνα με τον ορισμό αυτό θα μπορούσαμε να διακρίνουμε τρεις υποκατηγορίες εισοδημάτων που θεωρούνται ως εισόδημα από δικαιώματα:
i. Εισόδημα από δικαιώματα πνευματικής ιδιοκτησίας (όπως π.χ. δικαιώματα πνευματικής ιδιοκτησίας επί λογοτεχνικού, καλλιτεχνικού ή επιστημονικού έργου, επί κινηματογραφικών έργων, τηλεοπτικών και ραδιοφωνικών εκπομπών, καθώς και επί λογισμικού)
ii. Εισόδημα από δικαιώματα βιομηχανικής ιδιοκτησίας (όπως π.χ. δικαιώματα επί διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας, εμπορικών σημάτων, προνομίων, σχεδίων ή υποδειγμάτων, σχεδιαγραμμάτων, απόρρητων χημικών τύπων ή μεθόδων κατεργασίας κ.λπ.).
iii. Εισόδημα από λοιπά δικαιώματα (αφορά πληρωμές που γίνονται σε αντάλλαγμα πληροφοριών που αφορούν βιομηχανική, εμπορική ή επιστημονική πείρα, για τη χρήση βιομηχανικού, εμπορικού ή επιστημονικού εξοπλισμού, για τη χρήση knowhow, αποτελεσμάτων ερευνών, αναδημοσίευσης άρθρων και μελετών, καθώς και οι πληρωμές για συμβουλευτικές υπηρεσίες που παρέχονται ηλεκτρονικά μέσω δικτύων πληροφορικής σε βάση δεδομένων επίλυσης προβλημάτων, το downloading λογισμικού ηλεκτρονικού υπολογιστή, την εκμίσθωση βιομηχανικού, εμπορικού ή επιστημονικού εξοπλισμού και εμπορευματοκιβωτίων και λοιπών συναφών δικαιωμάτων).
Όπως διαπιστώνει κανείς ο ανωτέρω ορισμός είναι ιδιαίτερα ευρύς και καλύπτει ένα μεγάλο πλήθος συναλλαγών. Να τονιστεί, ωστόσο, ότι έχει εφαρμογή μόνο στις συναλλαγές μεταξύ φορολογικών κατοίκων Ελλάδας, καθώς και μεταξύ φορολογικών κατοίκων Ελλάδας και χωρών με τις οποίες δεν έχει συναφθεί σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας μεταξύ της Ελλάδας και της χώρας αυτής. Σε περίπτωση συναλλαγών μεταξύ φορολογικών κατοίκων Ελλάδας και κατοίκων χωρών με τις οποίες η Ελλάδα έχει συνάψει σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας εφαρμόζεται ο ορισμός ο οποίος προβλέπεται από τη συγκεκριμένη σύμβαση.
ΔΙΑΚΡΙΣΗ ΤΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΑΠΟ ΔΙΚΑΙΩΜΩΤΑ ΑΠΟ ΑΛΛΕΣ ΜΟΡΦΕΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ.
Είναι σύνηθες το φαινόμενο οι υπάλληλοι της φορολογικής διοίκησης, πολλές φορές, ακούσια, λόγω έλλειψης ενημέρωσης, ή άλλες φορές εκούσια, στην προσπάθειά τους να εισπράξουν όσο το δυνατόν περισσότερους φόρους, να συγχέουν το εισόδημα από δικαιώματα με το εισόδημα από άλλες πηγές. Έτσι, συναλλαγές που αφορούν πώληση αγαθού ή παροχή υπηρεσίας (εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα δηλαδή) πολλές φορές χαρακτηρίζονται ως συναλλαγές που αφορούν δικαιώματα. Ο γράφων ήταν μάρτυρας πολλών τέτοιων περιπτώσεων όπου συνήθως κατέληγαν σε τριβές μεταξύ της φορολογικής διοίκησης και των φορολογούμενων και σε καθυστέρηση ή πολλές φορές και σε ακύρωση των συναλλαγών αυτών. Αντιλαμβανόμαστε ασφαλώς την ανάγκη του ελληνικού κράτους για την είσπραξη όσο το δυνατόν περισσότερων φόρων, μέσω της θεμελίωσης φορολογικής εξουσίας σε ένα ευρύ πλήθος συναλλαγών. Η ίδια πρακτική ακολουθείται εξάλλου από όλα τα κυρίαρχα κράτη της διεθνούς κοινότητας. Αυτό όμως θα πρέπει να γίνεται πάντα στα πλαίσια της νομιμότητας και να μην αποτελεί τροχοπέδη για την ανάπτυξη των ελληνικών επιχειρήσεων στην Ελλάδα και το εξωτερικό. Θα επιχειρήσουμε στη συνέχεια να καταγράψουνε όλα εκείνα τα κρίσιμα στοιχεία, τα οποία θα πρέπει να λαμβάνονται υπόψη προκειμένου να χαρακτηριστεί ένα εισόδημα ως εισόδημα από δικαιώματα.
Χρήσιμη καθοδήγηση μπορεί να αποτελέσουν για τον αναγνώστη τα όσα αναφέρονται στην πολυγραφημένη διαταγή της διοίκηση με αριθμό 1042 που εκδόθηκε στις 26 Ιανουαρίου 2015. Θεωρούμε, ωστόσο, ότι η συγκεκριμένη ΠΟΛ. δεν αναλύει επαρκώς την έννοια του “δικαιώματος” αφήνοντας έτσι πολύ χώρο για διαφορετικές ερμηνείες. Συμπληρωματικά, λοιπόν, θα πρέπει κάποιος να λάβει υπόψη του τη διεθνή εμπειρία και πρακτική όπως αυτή έχει αποκρυσταλλωθεί στα ερμηνευτικά σχόλια (Commentary) του προτύπου σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας του O.O.Σ.Α.
Για να χαρακτηριστεί ένα εισόδημα ως εισόδημα από δικαιώματα θα πρέπει να συντρέχουν, κατά την άποψη μας, αθροιστικά, τουλάχιστον οι παρακάτω προϋποθέσεις:
i. Το εισόδημα θα πρέπει να προέρχεται από τη παραχώρηση της χρήσης ή του δικαιώματος της χρήσης ενός περιουσιακού στοιχείου από αυτά που αναφέρονται στον ορισμό του άρθρου 38.
ii. Το περιουσιακό στοιχείο θα πρέπει να προϋπάρχει και να μην π.χ. δημιουργείται κατά παραγγελία.
iii. Η παραχώρηση της χρήσης του, ή του δικαιώματος της χρήσης του θα πρέπει να συνοδεύεται από ρήτρα εμπιστευτικότητας
iv. Οι πληρωμές θα πρέπει να γίνονται στον κύριο του περιουσιακού στοιχείου ή σε αυτόν που διατηρεί το δικαίωμα χρήσης του.
ΤΙ ΔΕΝ ΑΠΟΤΕΛΕΙ ΕΙΣΟΔΗΜΑ ΑΠΟ ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΑ (ενδεικτικά):
Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1042/26.1.2015 δεν αποτελεί εισόδημα από δικαιώματα:
i. το εισόδημα από τη μεταβίβαση της κυριότητας ενός περιουσιακού στοιχείου (άυλου ή ενσώματου). Όταν δηλαδή επέρχεται η πλήρης αποξένωση του ιδιοκτήτη του από αυτό, ακόμη και όταν αυτό το περιουσιακό στοιχείο αναφέρεται στον ορισμό του άρθρου 38,
ii. η αμοιβή για την ανάπτυξη ενός περιουσιακού στοιχείου (π.χ. λογισμικού) κατά παραγγελία στην περίπτωση που μετά την ολοκλήρωση του η επιχείρηση που το αναπτύσσει αποξενώνεται πλήρως από αυτό,
iii. οι πληρωμές που πραγματοποιούνται σε τρίτους οι οποίοι δεν είναι κύριοι του δικαιώματος ή δεν διατηρούν το δικαίωμα χρήσης αυτού (π.χ. αποκλειστικοί αντιπρόσωποι στην Ελλάδα, μεταπωλητές, διαμεσολαβητές κ.λπ.),
iv. το εισόδημα από την εκμίσθωση αυτοκινήτων επιβατικών Ι.Χ. από επιχειρήσεις εκμίσθωσης αυτοκινήτων προς πελάτες τους.
Επιπλέον, σύμφωνα με τον Ο.Ο.Σ.Α. δεν αποτελούν εισόδημα από δικαιώματα:
i. οι αμοιβές που λαμβάνονται ως αντάλλαγμα για υπηρεσίες μετά την πώληση (after sales services),
ii. οι πληρωμές που παρέχονται από τον πωλητή στον αγοραστή στο πλαίσιο εγγύησης,
iii. οι πληρωμές για υπηρεσίες τεχνικής υποστήριξης,
iv. οι πληρωμές για παροχή καταλόγου δυνητικών πελατών, όταν αυτός ο κατάλογος καταρτίζεται ειδικά για τον καταβάλλοντα από πληροφορίες που είναι γενικά διαθέσιμες,
v. οι πληρωμές για γνωμοδότηση μηχανικού, δικηγόρου, λογιστή.
ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑΤΑ:
α) Επιχείρηση πώλησης ηλεκτρονικών υπολογιστών πωλεί τυποποιημένο λογισμικό.
Το εισόδημα αυτό δεν χαρακτηρίζεται ως εισόδημα από δικαιώματα γιατί η εν λόγω επιχείρηση δεν είναι κύριος του υπόψη δικαιώματος ή δεν διατηρεί το δικαίωμα χρήσης αυτού.
β) Επιχείρηση εγκατεστημένη στην Ελλάδα παραγγέλνει σε επιχείρηση εγκατεστημένη στην Ινδία τη δημιουργία ενός λογισμικού για να το χρησιμοποιήσει για τις ανάγκες της. Το λογισμικό παράγεται με βάση τις προδιαγραφές που παρέχει η ελληνική επιχείρηση και μετά την ολοκλήρωσή του παραδίδεται σε αυτήν. Η επιχείρηση της Ινδίας δεν διατηρεί κανένα δικαίωμα επί του λογισμικού αυτού.
Το εισόδημα αυτό δεν χαρακτηρίζεται ως εισόδημα από δικαιώματα αλλά αποτελεί εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα (παροχή υπηρεσίας).
γ) Ελληνική επιχείρηση αποκτά το δικαίωμα χρήσης ενός εμπορικού σήματος από μια άλλη ελληνική επιχείρηση.
Το εισόδημα αυτό αποτελεί εισόδημά από δικαιώματα. Δεν διενεργείται όμως παρακράτηση φόρου καθώς δεν υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου οι αμοιβές για δικαιώματα που καταβάλλονται σε νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας.
δ) Ελληνική επιχείρηση αποκτά το δικαίωμα χρήσης μιας πατέντας από αλλοδαπή εταιρεία. Η αλλοδαπή εταιρεία είναι εγκατεστημένη σε χώρα που δεν έχει συνάψει σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας με την Ελλάδα.
Σε αυτήν την περίπτωση έχουν εφαρμογή αποκλειστικά οι διατάξεις του Κ.Φ.Ε.. Το εισόδημα αυτό αποτελεί εισόδημα από δικαιώματα και διενεργείται παρακράτηση φόρου 20%.
ε) Ελληνική επιχείρηση καταβάλλει αμοιβή σε επιχείρηση εγκατεστημένη στην Ιρλανδία για το δικαίωμα αναπαραγωγής μιας τηλεοπτικής εκπομπής.
Σύμφωνα με τη σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας που έχει συνάψει η Ελλάδα με την Ιρλανδία το εισόδημα από δικαιώματα που προκύπτει στην Ελλάδα μπορεί να φορολογείται στην Ελλάδα. Ο φόρος αυτός όμως δεν μπορεί να υπερβαίνει το 5%. Επομένως, σε αυτήν την περίπτωση, θα γίνει παρακράτηση φόρου 5%, όπως προβλέπεται από τη σύμβαση, και όχι 20%, όπως προβλέπεται από τον Κ.Φ.Ε..
ΕΠΙΛΟΓΟΣ
Στο παρόν άρθρο γίνεται μια προσπάθεια να αποσαφηνιστεί το φορολογικό καθεστώς που ισχύει σχετικά με το εισόδημα από δικαιώματα. Στόχος είναι να δώσει στον αναγνώστη το γενικό πλαίσιο, λαμβάνοντας υπόψη τόσο τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε., όσο και αυτές των συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας. Λόγω όμως της πολυπλοκότητας και της ευρύτητας του θέματος θα πρέπει να γίνει αντιληπτό ότι οι γενικές αυτές αρχές δεν μπορούν να εφαρμοστούν αδιακρίτως σε κάθε περίπτωση, αλλά αυτή θα πρέπει να εξετάζεται χωριστά, λαμβάνοντας υπόψη, κάθε φορά, τα ισχύοντα δεδομένα και τις ισχύουσες συνθήκες.
1Ο Λεωνίδας Κορρές είναι φορολογικός σύμβουλος ειδικευμένος σε θέματα διεθνούς φορολογίας. Κατέχει πιστοποίηση στις “Αρχές της Διεθνούς Φορολογίας” από το Chartered Institution of Taxation (CIOT) του Ηνωμένου Βασιλείου.
2Δικαιώματα που προκύπτουν στην ημεδαπή είναι σύμφωνα με το άρθρο 5 παρ. 1ιγ) του Κ.Φ.Ε. τα δικαιώματα που πιστώνονται ή καταβάλλονται από φορολογικό κάτοικο ημεδαπής (φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή οντότητα) ή αλλοδαπής μέσω μόνιμης εγκατάστασης στην ημεδαπή.
3Υπό την επιφύλαξη των διατάξεων των συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας, οι οποίες μπορεί να προβλέπουν χαμηλότερο ή μηδενικό συντελεστή παρακράτησης.
4Κατ’ εξαίρεση, για πληρωμές που διενεργούνται από την Ιερά Κοινότητα, τις Ιερές Μονές του Αγίου Όρους και τα εξαρτήματα αυτών, υπόχρεοι σε απόδοση του οφειλόμενου φόρου είναι οι λήπτες των πληρωμών, απαλλασσομένων των ανωτέρω νομικών οντοτήτων από την υποχρέωση παρακράτησης και απόδοσης του φόρου.
5Για τον ορισμό της μόνιμης εγκατάστασης βλέπε άρθρο 6 Κ.Φ.Ε. και συμβάσεις αποφυγής διπλής φορολογίας για τα ειδικώς ισχύοντα για κάθε χώρα.
6Βλέπε και πολυγραφημένη διαταγή της διοίκησης υπ’ αριθμόν 1042 με ημερομηνία 26 Ιανουαρίου 2015
7Το πλήρες κείμενο της παραγράφου έχει ως εξής: “Ο όρος «δικαιώματα» σημαίνει το εισόδημα που αποκτάται ως αντάλλαγμα για τη χρήση ή το δικαίωμα χρήσης, των δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας επί λογοτεχνικού, καλλιτεχνικού ή επιστημονικού έργου, συμπεριλαμβανομένων των κινηματογραφικών και τηλεοπτικών ταινιών, μαγνητοταινιών για ραδιοφωνικές εκπομπές και αναπαραγωγής βιντεοκασετών, λογισμικού για εμπορική εκμετάλλευση ή προσωπική χρήση, διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας, εμπορικών σημάτων, προνομίων, σχεδίων ή υποδειγμάτων, σχεδιαγραμμάτων, απόρρητων χημικών τύπων ή μεθόδων κατεργασίας ή σε αντάλλαγμα πληροφοριών που αφορούν βιομηχανική, εμπορική ή επιστημονική πείρα, οι πληρωμές για τη χρήση βιομηχανικού, εμπορικού ή επιστημονικού εξοπλισμού, για τη χρήση τεχνικών μεθόδων παραγωγής, τεχνικής ή τεχνολογικής βοήθειας, τεχνογνωσίας (know-how), αποτελεσμάτων ερευνών, αναδημοσίευσης άρθρων και μελετών, καθώς και οι πληρωμές για συμβουλευτικές υπηρεσίες που παρέχονται ηλεκτρονικά μέσω δικτύων πληροφορικής σε βάση δεδομένων επίλυσης προβλημάτων, την ηλεκτρονική λήψη (downloading) λογισμικού ηλεκτρονικού υπολογιστή, ακόμα και στην περίπτωση που τα εν λόγω προϊόντα αποκτώνται για προσωπική ή επαγγελματική χρήση του αγοραστή, την εκμίσθωση βιομηχανικού, εμπορικού ή επιστημονικού εξοπλισμού και εμπορευματοκιβωτίων και λοιπών συναφών δικαιωμάτων.”
ΠΗΓΗ: TAXHEAVEN.GR
