Φορολογικός χειρισμός των κρατικών επιχορηγήσεων
Ο φορολογικός χειρισμός των κρατικών επιχορηγήσεων είναι ένα σχετικά σύνθετο ζήτημα και απαιτεί το συνδυασμό αρκετών διατάξεων για τη σωστή διαχείρισή τους. Πλέον του «γενικού κανόνα» για τον λογιστικό και φορολογικό χειρισμό επιχορηγήσεων, όπως αυτός διαμορφώνεται κάθε φορά, θα πρέπει να γίνεται έλεγχος της κάθε περίπτωσης ξεχωριστά ώστε να διαπιστώνεται η υπαγωγή της ή μη σε ειδικότερες νομοθετικές ρυθμίσεις. Το ενδεχόμενο αυτό είναι σύνηθες, για παράδειγμα, σε επιχορηγήσεις που δίνονται λόγω έκτακτων αναγκών, φυσικών καταστροφών, πανδημιών και λοιπών συναφών αιτιών.
Σύμφωνα με τον ορισμό των Ε.Λ.Π. (παράρτημα Α’ ν.4308/2014), ως «Επιχορηγήσεις κρατικές (Government grants)» ορίζονται οι ενισχύσεις από το κράτος με τη μορφή μεταφοράς πόρων σε μια οντότητα, σε ανταπόδοση για παρελθούσα ή μελλοντική συμμόρφωση με συγκεκριμένες συνθήκες που σχετίζονται με τις λειτουργικές της δραστηριότητες.
Ακόμη, το άρθρο 23 του ίδιου νόμου καθορίζει το πλαίσιο σχετικά με τον χρόνο και το ποσό αρχικής αναγνώρισης των επιχορηγήσεων, σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα. Ειδικότερα το άρθρο ορίζει: «1.) Κρατικές επιχορηγήσεις περιουσιακών στοιχείων. Οι κρατικές επιχορηγήσεις που αφορούν περιουσιακά στοιχεία αναγνωρίζονται αρχικά ως υποχρεώσεις στην περίοδο που εισπράττονται ή στην περίοδο που καθίσταται οριστική η έγκρισή τους και υπάρχει βεβαιότητα ότι θα εισπραχθούν. Οι κρατικές επιχορηγήσεις αναγνωρίζονται με τα ποσά που εισπράττονται ή εγκρίνονται οριστικά. Μεταγενέστερα της αρχικής αναγνώρισης, οι κρατικές επιχορηγήσεις αποσβένονται με τη μεταφορά τους στα αποτελέσματα ως έσοδα, στην ίδια περίοδο και με τρόπο αντίστοιχο της μεταφοράς στα αποτελέσματα της λογιστικής αξίας του στοιχείου που επιχορηγήθηκε. 2.) Κρατικές επιχορηγήσεις εξόδων. Οι κρατικές επιχορηγήσεις που αφορούν έξοδα αναγνωρίζονται αρχικά ως υποχρεώσεις στην περίοδο που εισπράττονται ή στην περίοδο που καθίσταται οριστική η έγκρισή τους και υπάρχει βεβαιότητα ότι θα εισπραχθούν. Οι κρατικές επιχορηγήσεις που αφορούν έξοδα μεταφέρονται στα αποτελέσματα ως έσοδα στην περίοδο στην οποία τα επιχορηγηθέντα έξοδα βαρύνουν τα αποτελέσματα.»
Επομένως, οι επιχορηγήσεις είτε αυτές αφορούν σε περιουσιακά στοιχεία είτε σε έξοδα αναγνωρίζονται στην περίοδο που εισπράττονται ή στην περίοδο που καθίσταται οριστική η έγκρισή τους και υπάρχει βεβαιότητα ότι θα εισπραχθούν. Ακόμη, κατά την λογιστική οδηγία ΣΛΟΤ 1000/2020 «Συνήθως, η έγκριση των επιχορηγήσεων θεωρείται οριστική, όταν η οντότητα έχει τεκμηριωμένα συμμορφωθεί με τους όρους που διέπουν τη χορήγησή τους.»
Στη συνέχεια, όσο αφορά την αναγνώριση από πλευράς φορολογικής νομοθεσίας, το άρθρο 8 του Κ.Φ.Ε. (ν.4172/2013) ορίζει ότι: «Χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξής του.» Συμπληρωματικά, η απόφαση ΠΟΛ 1223/2015 ορίζει ότι: «…για την υπαγωγή εισοδήματος σε φόρο απαιτείται να συντρέχουν για το εισόδημα αυτό σωρευτικά δύο προϋποθέσεις: α) να έχει καταστεί δεδουλευμένο εντός του οικείου φορολογικού έτους και β) να έχει αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξής του εντός του ίδιου έτους.»
Τέλος, σύμφωνα με σχετικό έγγραφο της Α.Α.Δ.Ε. (υπ. αριθ.: ΔΕΑΦ Β 1010732/23-1-2017), προκειμένου να προσδιοριστεί ο χρόνος φορολογίας των κρατικών επιχορηγήσεων, θα πρέπει για αυτές να έχει αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξής τους, το οποίο αποκτάται κατά το έτος οριστικής έγκρισής τους από τα αρμόδια κατά περίπτωση όργανα, οπότε και φορολογείται.
Εφόσον έχει πλέον καθοριστεί πλήρως το νομικό πλαίσιο που αφορά τις προϋποθέσεις, τον χρόνο και το ποσό της αρχικής λογιστικής και της φορολογικής αναγνώρισης των επιχορηγήσεων, θα πρέπει στη συνέχεια να ληφθούν υπόψη οι παρακάτω φορολογικοί χειρισμοί, οι οποίοι αναφέρονται αναλυτικά και στη σχετική απόφαση με α.π.: 1057838/10689πε/Β0012/16.4.2008.
Τα χρηματικά ποσά των επιχορηγήσεων που καταβάλλονται σε επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Β’ κατηγορίας, για επενδύσεις που αφορούν αγορά παγίων στοιχείων, δεν θεωρούνται προσθετικά στοιχεία των ακαθαρίστων εσόδων, δηλαδή δεν προσαυξάνουν τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης αλλά αποτελούν μειωτικά στοιχεία του κόστους των παγίων αυτών στοιχείων και οι αποσβέσεις υπολογίζονται στην αξία κτήσης των παγίων, αφού αφαιρεθούν τα ποσά των επιχορηγήσεων που τα αφορούν.
Για τις επιχορηγήσεις για αγορά παγίων στοιχείων που καταβάλλονται σε επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Γ΄ κατηγορίας, ισχύουν όσα έχουν γίνει δεκτά με την ΠΟΛ. 1093/05.05.1992 ερμηνευτική εγκύκλιο του ν. 1892/1990, με την οποία δόθηκαν, μεταξύ άλλων, οδηγίες για το λογιστικό χειρισμό των επιχορηγήσεων που εισπράττουν οι επιχειρήσεις αυτές, βάσει αναπτυξιακών νόμων. Σύμφωνα με την ανωτέρω εγκύκλιο, τα εν λόγω ποσά δεν θα φέρονται ως μειωτικό στοιχείο του κόστους των παγίων στοιχείων που επιχορηγήθηκαν, αλλά με τα εισπραττόμενα κάθε φορά ποσά επιχορηγήσεων θα πιστώνεται ο λογαριασμός 41.10 «Επιχορηγήσεις παγίων επενδύσεων», με χρέωση των διαθεσίμων κ.λπ. Στο τέλος κάθε χρήσης θα μεταφέρεται από το λογαριασμό 41.10 με χρέωση αυτού, στον αποτελεσματικό λογαριασμό 81.10 «Έκτακτα και ανόργανα έσοδα» με την ειδικότερη διάκριση 81.10.05 «Αναλογούσες στη χρήση επιχορηγήσεις παγίων επενδύσεων», ποσό ίσο με τις τακτικές και πρόσθετες αποσβέσεις παγίων στοιχείων που διενεργήθηκαν και καταχωρήθηκαν στους σχετικούς λογαριασμούς και οι οποίες αντιστοιχούν στην αξία των αποσβέσιμων παγίων στοιχείων που χρηματοδοτήθηκαν με τα ποσά των επιχορηγήσεων. Περεταίρω ανάλυση του χειρισμού αυτού και πρακτικό παράδειγμα παρέχει και η ΣΛΟΤ 3382/2019 – «Επιχορήγηση ΕΣΠΑ και λογιστικός χειρισμός». Αποτέλεσμα των ανωτέρω, είναι ότι από τις αποσβέσεις των επιχορηγηθέντων παγίων στοιχείων αναγνωρίζονται τελικά μόνο αυτές που αναλογούν στην αξία των παγίων που δεν επιχορηγήθηκε. Ομοίως ισχύει και για τις επιχορηγήσεις που αφορούν προσθήκες και βελτιώσεις παγίων.
Περαιτέρω, τα ποσά των επιχορηγήσεων γενικά που καταβάλλονται σε επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Β΄ ή Γ΄ κατηγορίας για την πραγματοποίηση διαφόρων δαπανών (π.χ. διαφήμιση, έρευνα αγοράς, επισκευές και συντήρηση κτηρίων κ.λπ.) αποτελούν μειωτικό στοιχείο των δαπανών αυτών.
Μια ιδιαίτερη περίπτωση επιχορήγησης είναι αυτή που αφορά πρόσληψη προσωπικού, της οποίας ο φορολογικός χειρισμός διευθετείται με τη βοήθεια της ΠΟΛ 1147/22.5.2001. Σύμφωνα με την εγκύκλιο, η επιχορήγηση που παίρνει μια επιχείρηση από τον Ο.Α.Ε.Δ., πλέον Δ.Υ.Π.Α., για κάθε νεοπροσλαμβανόμενο, αποτελεί αφαιρετικό στοιχείο της δαπάνης για αμοιβές προσωπικού. Στην πράξη, όμως παρατηρείται πολλές φορές η παραπάνω επιχορήγηση ή τμήμα αυτής να καταβάλλεται στην επιχείρηση σε μεταγενέστερο έτος από εκείνο που είχε πραγματοποιηθεί η πρόσληψη του προσωπικού, κατά το οποίο ενδέχεται η επιχείρηση να μην απασχολεί πλέον προσωπικό και συνεπώς να μην υπάρχουν δαπάνες μισθοδοσίας για να μειωθούν με το ποσό της επιχορήγησης. Στην περίπτωση αυτή, αν η επιχείρηση εισπράξει κάποιο ποσό επιχορήγησης για την πρόσληψη προσωπικού, σε έτος μεταγενέστερο από το έτος πρόσληψής του, χωρίς όμως να έχει καταβάλει μέσα σ’ αυτό το έτος δαπάνες για αμοιβές προσωπικού, γίνεται δεκτό ότι κατά το λογιστικό προσδιορισμό των καθαρών κερδών της το ποσό αυτής της επιχορήγησης μειώνει τις λοιπές δαπάνες διαχείρισης της επιχείρησης, κατά τη χρήση μέσα στην οποία εισέπραξε το ποσό της εν λόγω επιχορήγησης.
Όπως αναφέρθηκε και ανωτέρω, πέρα από τον «γενικό κανόνα» για τον λογιστικό και φορολογικό χειρισμό επιχορηγήσεων, όπως αυτός διαμορφώνεται κάθε φορά, θα πρέπει να γίνεται έλεγχος της κάθε περίπτωσης ξεχωριστά ώστε να διαπιστώνεται η υπαγωγή της ή μη σε ειδικότερες νομοθετικές ρυθμίσεις. Για τη χρήση 2022, υπάρχει πληθώρα περιπτώσεων επιχορηγήσεων, τα ποσά των οποίων βάση της κείμενης νομοθεσίας και των οδηγών υλοποίησης του κάθε προγράμματος, ορίζονται κατά περίπτωση ως πλήρως αφορολόγητα, ενώ εξαιρούνται από κάθε είδους συμψηφισμό με οφειλές ή κατάσχεση κ.λπ. κατά παρέκκλιση κάθε γενικής και ειδικής διάταξης. Ενδεικτικά, για τη χρήση 2022, αναφέρονται οι κάτωθι περιπτώσεις:
- Τα ποσά των επιχορηγήσεων που καταβλήθηκαν σε επιχειρήσεις που επλήγησαν από κάθε είδους θεομηνίες, φυσικές καταστροφές, πυρκαγιές και σεισμούς.
- Τα ποσά των επιχορηγήσεων και αποζημιώσεων ειδικού σκοπού που καταβλήθηκαν σε επιχειρήσεις που επλήγησαν λόγω της εμφάνισης και διάδοσης του κορωνοϊού COVID-19.
- Τα ποσά που καταβλήθηκαν στο πλαίσιο συγχρηματοδοτούμενων δράσεων του ΕΣΠΑ όπως: «Επιχορήγηση Επιχειρήσεων Εστίασης για την Προμήθεια Θερμαντικών Σωμάτων Εξωτερικού Χώρου», «e- λιανικό – επιχορήγηση υφιστάμενων ΜμΕ επιχειρήσεων του κλάδου του λιανεμπορίου, για την ανάπτυξη / αναβάθμιση και διαχείριση ηλεκτρονικού καταστήματος», «Επιχορήγηση αυτοαπασχολούμενων δικηγόρων», «Επιδότηση κεφαλαίου κίνησης πληττόμενων από την πανδημία τουριστικών επιχειρήσεων φιλοξενίας» και «Επιχορήγηση υφιστάμενων επιχειρήσεων γυμναστηρίων, παιδότοπων», «Επιδότηση κεφαλαίου κίνησης σε επιχειρήσεις εστίασης για προμήθεια πρώτων υλών», «Επιχορήγηση επιχειρήσεων παροχής λογιστικών και φοροτεχνικών υπηρεσιών», «Έκτακτη επιχορήγηση των περισσότερο πληττόμενων από την πανδημία επιχειρήσεων ψυχαγωγίας, διοργάνωσης εκδηλώσεων και εκθέσεων, τροφοδοσίας εκδηλώσεων, παροχής υπηρεσιών γυμναστηρίου και σχολής χορού», «Επιχορήγηση υφιστάμενων επιχειρήσεων που έχουν πληγεί από την πανδημία, σε περιοχές που υπέστησαν μεγάλες φυσικές καταστροφές», «Έκτακτη επιχορήγηση σε επιχειρήσεις που έχουν πληγεί από την επίθεση της Ρωσίας κατά της Ουκρανίας και τις διεθνείς κυρώσεις που επιβλήθηκαν», «Αντιστάθμισμα Νησιωτικού Κόστους».
- Tο ποσό της επιδότησης που καταβάλλεται στον εργοδότη, στο πλαίσιο του προγράμματος «Πρώτο Ένσημο».
- Το ποσό της ενίσχυσης που δεν επιστρέφεται στο Ελληνικό Δημόσιο από τις επιχειρήσεις που έχουν υπαχθεί στο καθεστώς ενίσχυσης με τη μορφή επιστρεπτέας προκαταβολής, λόγω της εμφάνισης και διάδοσης του κορωνοϊού COVID-19.
- Το ποσό το οποίο ωφελείται επιχείρηση από τη διαγραφή ή ρύθμιση μέρους ή του συνόλου των χρεών της κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 170 ν. 4738/2020 (Α’207).
- Το ποσό από το «Προσωρινό μέτρο κρατικής ενίσχυσης επιχειρήσεων με τη μορφή επιδότησης παγίων δαπανών».
- Τα ποσά της ενίσχυσης σε ελεύθερους επαγγελματίες λόγω αύξησης ενεργειακού κόστους.
Στις περιπτώσεις αυτές θα πρέπει να δοθεί ιδιαίτερη προσοχή και κατά την συμπλήρωση των εντύπων Ε3 και Ν, καθώς τα ανωτέρω ποσά δηλώνονται σε κατά περίπτωση ειδικούς κωδικούς.