Δαπάνες μη εκπιπόμενες-Πρακτικό παράδειγμα για απλογραφικά βιβλία!

Το άρθρο 22 του νέου ΚΦΕ(Ν.4172/2013) αναφέρει ξεκάθαρα,ως προς τις δαπάνες που αναγνωρίζονται φορολογικά:

Κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες:
α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, συμπεριλαμβανομένων και δράσεων εταιρικής κοινωνικής ευθύνης.
β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση,
γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.
Ειδικά οι δαπάνες για δράσεις εταιρικής κοινωνικής ευθύνης εκπίπτουν υπό την προϋπόθεση η επιχείρηση να εμφανίζει λογιστικά κέρδη χρήσης κατά τον χρόνο πραγματοποίησής τους. Το προηγούμενο εδάφιο δεν εφαρμόζεται σε περίπτωση που η δράση εταιρικής κοινωνικής ευθύνης, πραγματοποιείται κατόπιν αιτήματος του Δημοσίου.

Οι δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας, στις οποίες περιλαμβάνονται και οι αποσβέσεις του εξοπλισμού και των οργάνων, που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες εκτέλεσης της επιστημονικής και της τεχνολογικής έρευνας, εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων κατά το χρόνο της πραγματοποίησης τους προσαυξημένες κατά ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%). Τα κριτήρια χαρακτηρισμού των πιο πάνω δαπανών καθορίζονται με κοινή υπουργική απόφαση των Υπουργών Οικονομικών και Παιδείας, Έρευνας και Θρησκευμάτων. Αν προκύψουν ζημίες μετά την αφαίρεση του ως άνω ποσοστού μεταφέρονται με βάση το άρθρο 27 του παρόντος.

Συγχρόνως με την υποβολή της φορολογικής της δήλωσης η επιχείρηση υποβάλλει στη Γενική Γραμματεία Έρευνας και Τεχνολογίας του Υπουργείου Παιδείας, Έρευνας και Θρησκευμάτων τα απαραίτητα δικαιολογητικά για τις δαπάνες έρευνας και τεχνολογίας που πραγματοποίησε. Ο έλεγχος και η πιστοποίηση των δαπανών αυτών διενεργούνται μέσα σε χρονικό διάστημα δέκα (10) μηνών. Σε κάθε περίπτωση, το Υπουργείο Παιδείας, Έρευνας και Θρησκευμάτων ενημερώνει σχετικά το Υπουργείο Οικονομικών, σύμφωνα με τη διαδικασία που καθορίζεται στην κοινή υπουργική απόφαση της παραγράφου 1.

α) Για τη δαπάνη αγοράς μηνιαίων ή ετήσιων καρτών απεριορίστων διαδρομών μέσων μαζικής μεταφοράς, χορηγείται στην επιχείρηση δυνατότητα έκπτωσης από τα ακαθάριστα έσοδά της, κατά τον χρόνο πραγματοποίησής της, προσαυξημένης κατά ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%).
β) Για τη δαπάνη μίσθωσης εταιρικού επιβατικού αυτοκινήτου μηδενικών ή χαμηλών ρύπων έως 50 g CO₂/Km, με μέγιστη Λιανική Τιμή Προ Φόρων (ΛΤΠΦ) έως τις σαράντα χιλιάδες (40.000) ευρώ, χορηγείται στην επιχείρηση δυνατότητα έκπτωσης από τα ακαθάριστα έσοδά της, κατά τον χρόνο πραγματοποίησής της, προσαυξημένης κατά ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%).
γ) Για τη δαπάνη αγοράς, εγκατάστασης και λειτουργίας δημόσια προσβάσιμων σημείων φόρτισης οχημάτων μηδενικών ή χαμηλών ρύπων έως 50 g CO₂/Km, χορηγείται στην επιχείρηση δυνατότητα έκπτωσης από τα ακαθάριστα έσοδά της, κατά τον χρόνο πραγματοποίησής της, προσαυξημένης κατά ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%).

Το επόμενο άρθρο(του ίδιου νόμου αναφέρεται στις δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται φορολογικά ως εξής:(άρθρο 23 Ν.4172/2013, όπως αυτό ισχύει μετάτην εφαρμογή του Ν.4646/2019).

Οι ακόλουθες δαπάνες δεν εκπίπτουν: 

α) τόκοι από δάνεια που λαμβάνει η επιχείρηση από τρίτους, εκτός από τα τραπεζικά δάνεια,διατραπεζικά δάνεια, καθώς και τα ομολογιακά δάνεια που εκδίδουν ανώνυμες εταιρείες και τα χρεωστικά ομόλογα που εκδίδουν πιστωτικοί συνεταιρισμοί που λειτουργούν ως πιστωτικά ιδρύματα κατά το μέτρο που υπερβαίνουν τους τόκους που θα προέκυπταν εάν το επιτόκιο ήταν ίσο με το επιτόκιο των δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις, όπως αυτό αναφέρεται στο στατιστικό δελτίο οικονομικής συγκυρίας της Τράπεζας της Ελλάδος για την πλησιέστερη χρονική περίοδο πριν την ημερομηνία δανεισμού,
β) κάθε είδους δαπάνη που αφορά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άνω των πεντακοσίων (500) ευρώ, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έγινε με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής,
γ) οι μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές,
δ) προβλέψεις εκτός των οριζομένων στο άρθρο 26,
ε) πρόστιμα και ποινές, περιλαμβανομένων των προσαυξήσεων,
στ. Η παροχή αμοιβών σε χρήμα ή είδος που συνιστούν ποινικό αδίκημα,
ζ) ο φόρος εισοδήματος, συμπεριλαμβανομένων του τέλους επιτηδεύματος και των έκτακτων εισφορών, που επιβάλλεται για τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα, σύμφωνα με τον Κ.Φ.Ε., καθώς και ο Φόρος Προστιθέμενης Αξίας (Φ. Π. Α.) που αναλογεί σε μη εκπιπτόμενες δαπάνες, εφόσον δεν είναι εκπεστέος ως Φ. Π. Α. εισροών,
η) το τεκμαρτό μίσθωμα της παραγράφου 2 του άρθρου 39 σε περίπτωση ιδιόχρησης κατά το μέτρο που υπερβαίνει το τρία τοις εκατό (3%) επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου,
θ) οι δαπάνες για την οργάνωση και διεξαγωγή ενημερωτικών ημερίδων και συναντήσεων που αφορούν στη σίτιση και διαμονή πελατών ή εργαζομένων της κατά το μέτρο που υπερβαίνουν το ποσό των τριακοσίων (300) ευρώ ανά συμμετέχοντα και κατά το μέτρο που η συνολική ετήσια δαπάνη υπερβαίνει το μισό τοις εκατό (0,5%) επί του ετήσιου ακαθάριστου εισοδήματος της επιχείρησης,
ι) οι δαπάνες για τη διεξαγωγή εορταστικών εκδηλώσεων, σίτισης και διαμονής φιλοξενούμενων προσώπων κατά το μέτρο που υπερβαίνουν το ποσό των τριακοσίων (300) ευρώ ανά συμμετέχοντα και κατά το μέτρο που η συνολική ετήσια δαπάνη υπερβαίνει το μισό τοις εκατό (0,5%) επί του ετήσιου ακαθάριστου εισοδήματος της επιχείρησης,
ια) οι δαπάνες ψυχαγωγίας. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση που η επιχειρηματική δραστηριότητα του φορολογούμενου έχει ως κύριο αντικείμενο την παροχή υπηρεσιών ψυχαγωγίας και οι δαπάνες αυτές πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της δραστηριότητας αυτής,
ιβ) προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες και
ιγ) το σύνολο των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος μη συνεργάσιμο ή που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 65 του Κ.Φ.Ε., εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδείξει ότι οι δαπάνες αυτές αφορούν πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές και δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίων με σκοπό τη φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν αποκλείει την έκπτωση των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος – μέλος της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ., εφόσον υπάρχει η νομική βάση για την ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ της Ελλάδας και αυτού του κράτους – μέλους.
ιδ) Οι δαπάνες που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης όπως αυτή ορίζεται στην παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έχει πραγματοποιηθεί με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών.
ιε) Οι δαπάνες ενοικίων, εφόσον η εξόφλησή τους δεν έχει πραγματοποιηθεί με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών.

Το άρθρο 30 παρ.4 του Ν.2859/2000 περί ΦΠΑ αναφέρει ρητά:

Δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί οι δαπάνες:

α) αγοράς, εισαγωγής ή ενδοκοινοτικής απόκτησης καπνοβιομηχανιών προϊόντων,

β) αγοράς, εισαγωγής ή ενδοκοινοτικής απόκτησης οινοπνευματωδών ή αλκοολούχων ποτών, εφόσον αυτά προορίζονται για την πραγματοποίηση μη φορολογητέων πράξεων,

γ) δεξιώσεων, ψυχαγωγίας και φιλοξενίας γενικά,

δ) στέγασης, τροφής, ποτών, μετακίνησης και ψυχαγωγίας για το προσωπικό ή τους εκπροσώπους της επιχείρησης,

ε) αγοράς, εισαγωγής ή ενδοκοινοτικής απόκτησης επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης μέχρι εννέα (9) θέσεων, μοτοσικλετών και μοτοποδηλάτων, σκαφών και αεροσκαφών ιδιωτικής χρήσης που προορίζονται για αναψυχή ή αθλητισμό, καθώς και οι δαπάνες καυσίμων, επισκευής, συντήρησης, μίσθωσης και κυκλοφορίας αυτών γενικά.

Η διάταξη αυτή δεν εφαρμόζεται για τα πιο πάνω μεταφορικά μέσα, εφόσον προορίζονται για πώληση, μίσθωση ή μεταφορά προσώπων με κόμιστρο.

Παράδειγμα:

ΟΕ με αντικείμενο το εμπόριο ενδυμάτων λαμβάνει στις 30/11/2017 ένα τιμολόγιο από ένα εστιατόριο, στο οποίο δείπνησε για προσωπικούς λόγους ένα στέλεχός της, αξίας 1000 ευρώ, πλέον ΦΠΑ 24% 240 ευρώ, ήτοι συνολικής αξίας 1240 ευρώ.

Το τιμολόγιο κόπηκε στο όνομα της εταιρίας, ενώ ξεκάθαρα δεν αφορούσε την επαγγελματική δραστηριότητα της επιχείρησης, αλλά εξυπηρετούσε καθαρά προσωπικούς λόγους ψυχαγωγίας του στελέχους και κακώς κόπηκε με τη μορφή του τιμολογίου στην εταιρία, ενώ θα έπρεπε να κοπεί μια απλή Απόδειξη Λιανικής Πώλησης σε ιδιώτη. Ζητείται να τεκμηριωθεί ο λογιστικός και φορολογικός χειρισμός του παραπάνω τιμολογίου.

Α) Λογιστική και φορολογική αντιμετώπιση:

Εφ’ όσον το παραπάνω έξοδο ναι μεν κόπηκε στο όνομα της εταιρίας, αν και δε θα έπρεπε γιατί δεν αποτελεί παραγωγική δαπάνη ,ωστόσο ο λογιστής οφείλει να το καταχωρίσει στα λογιστικά βιβλία της επιχείρησης, για να απεικονίσει ορθά την λογιστική βάση της οντότητας με βάση τα ΕΛΠ(Ν.4308/2014).

Ως προς τη φορολογική βάση το έξοδο αυτό με βάση τα άρθρα 22 και 23του ν.4172/2013 δεν αναγνωρίζεται φορολογικά και αποτελώντας “μόνιμη διαφορά μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης”, αναμορφώνεται φορολογικά , κατά την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος( εντυπο Ν), ως λογιστική διαφορά, στην δεύτερη σελίδα του εντύπου και στον κωδικό 455(μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες), οπότε και προστίθεται στα κέρδη. Αυτονόητο είναι ότι θα συμπληρωθεί και ο αντίστοιχος κωδικός του εντύπου της φορολογικής αναμόρφωσης που συνυποβάλλεται.

Ως προς το χειρισμό του ΦΠΑ, λαμβάνοντας υπόψιν το προαναφερθέν άρθρο 30, παρ.4δ, διαπιστώνουμε ότι το δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου(240 ευρώ) για το τιμολόγιο αυτό, άρα κατά την καταχώριση του τιμολογίου ο αναλογούν ΦΠΑ των 240 ευρώ θα εξοδοποιηθεί.

Συνεπώς το έξοδο που θα πρέπει να καταχωρηθεί στα λογιστικά βιβλία είναι 1240 ευρώ και όχι 1000 ευρώ πλέον ΦΠΑ 240 ευρώ. Στην ΜΥΦ βέβαια θα πρέπει να φαίνεται διακριτά τόσο η καθαρή αξία των 1000 ευρώ, όσο και ο αναλογούν ΦΠΑ των 240 ευρώ.

Συνδυαστικά τώρα ως προς το ΦΠΑ και το Εισόδημα λαμβάνοντας υπόψιν εκτός των παραπάνω και την περίπτωση ζ του άρθρου 23 του ΚΦΕ, συμπεραίνουμε ότι το έξοδο που θα αναμορφωθεί φορολογικά και δε θα εκπέσει εν τέλει, είναι τόσο η καθαρή αξία του τιμολογίου, αλλά και ο αναλογούν ΦΠΑ(που τον εξοδοποιήσαμε), δηλαδή το σύνολο της αξίας του, διότι δεν εκπίπτει φορολογικά και ο Φόρος Προστιθέμενης Αξίας (Φ. Π. Α.) που αναλογεί σε μη εκπιπτόμενες δαπάνες, εφόσον δεν είναι εκπεστέος ως Φ. Π. Α. εισροών.

Β) Βιβλία-ΜΥΦ-Έντυπο περιοδικής ΦΠΑ:

• Η δαπάνη αυτή των 1240 ευρώ δεν θα συμπεριληφθεί στο έντυπο Φ2 του ΦΠΑ, καθώς αποτελεί δαπάνη χωρίς δικαίωμα έκπτωσης.
• Στην ΜΥΦ θα φαίνεται διακριτά:

1. Δαπανες ψυχαγωγίας μη εκπιπτόμενες: 1000 ευρώ
2. ΦΠΑ αναλογούν:                                             240 ευρώ

• Στο βιβλίο εσόδων εξόδων(λογιστική βάση) θα κάνουμε την εξής εγγραφή:

          Δαπάνες ψυχαγωγίας μη εκπιπτόμενες:   1240 ευρώ

Γ) Κλείσιμο χρήσης-Σύνταξη ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος:

• Λογιστική βάση: Δαπάνες ψυχαγωγίας μη εκπιπτόμενες:         1240 ευρώ
• Φορολογική βάση:Δαπάνες ψυχαγωγίας μη εκπιπτόμενες:       0     ευρώ
• Μόνιμη διαφορά μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης: 1240 ευρώ
• Έντυπο φορολογικής αναμόρφωσης: κωδικός 2011 :δαπάνες ψυχαγωγίας(περ.ια άρθρου 23 Ν.4172/2013):                                                                   1240 ευρώ
• Έντυπο Ε3: Κωδικός 534(διάφορα έξοδα εμπορίας)                     1240 ευρώ
• Έντυπο Ν: 2η σελίδα κωδικός 455(μη εκπιπτόμ.επιχ.δαπάνες) 1240 ευρώ

Συνεπώς ολόκληρο το ποσό του τιμολογίου συμπεριλαμβανομένης τόσο της καθαρής αξίας όσο και του ΦΠΑ, θα προστεθεί στα λογιστικά κέρδη της οντότητας, σαν να μη πραγματοποιήθηκε ποτέ η δαπάνη αυτή!